Особенности аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности (Остаев Г.Я.)
Предмет. В условиях рыночных отношений в стране, расширения экспортных и импортных сделок предполагается поиск рациональных и эффективных рычагов управления 10.02.2016 хозяйствующими субъектами предпринимательства, тем самым способствуя поиску новых подходов к проверке внешнеэкономической деятельности. Внешнеэкономическая деятельность представляет собой по сути основу организации внешнеторговых связей. Внешнеэкономическая деятельность Российской Федерации - это совокупность отраслей, подотраслей, предприятий и организаций любых форм собственности, индивидуальных предпринимателей, систематически производящих и реализующих экспортные ресурсы всех видов, потребляющих импортные товары (услуги) и осуществляющих иные виды внешнеэкономической деятельности.
Исследования и обоснования порядка осуществления учета и аудита сделок, совершаемых при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающих обмен товарами, услугами, работами и интеллектуальной собственностью (внешнеторговые бартерных сделок), имеет важное теоретическое и практическое значение. В работе приведены элементы организации аудита сделок встречной торговли, посреднических операций.
Цели. Развитие методики аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности. В работе приведены элементы планирования и проведения аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности. Объектом аудита являются все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены, - факты хозяйственной жизни организации, отраженные в бухгалтерских документах и других источниках информации.
Аудит сделок встречной торговли, посреднических операций является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности. Для достижения цели при аудите формируется главная задача - определить конкретные источники информации с последующим изучением сделок встречной торговли, посреднических операций.
Методология. В настоящей работе с помощью аудиторских процедур (документальной проверки, арифметической проверки, сверки данных по документам и т.д.) проанализированы различные аспекты учета внешнеэкономической деятельности, определены наиболее эффективные и оптимальные способы и процедуры проверки.
Результаты. Разработанные рабочие документы направлены на планирование проверки, сбора доказательств и непосредственно на проведение аудита сделок встречной торговли и посреднических операций при внешнеэкономической деятельности.
Выводы. Сделан вывод о том, что, используя и объективно оценивая разработанные рабочие документы при проверке, осуществляется соблюдение достоверности, законности, целесообразности и экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Представленная модель проведения аудита применима непосредственно при проведении аудита сделок встречной торговли и посреднических операций.
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что для проведения аудита сделок встречной торговли и посреднических операций необходимо учитывать экономическую и политическую ситуацию в стране. Правовое регулирование экспортно-импортных сделок не только создает правовую базу для взаимоотношения сторон внешнеторгового контракта как между собой, так и с государственными органами каждой из сторон, но и может влиять на особенности отражения операций в бухгалтерском учете, а также на налоговые последствия этих сделок для российских участников внешнеэкономической деятельности.
Международные нормы во всех странах имеют приоритет перед национальными, этот принцип закреплен в Конституции Российской Федерации, а также в Федеральном законе от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Нормы международного права, регламентирующие договоры международной купли-продажи, содержатся в международных соглашениях (как двусторонних, так и многосторонних). Двусторонние соглашения, как правило, касаются порядка расчетов между странами (они так и называются - соглашения о платежах), конкретных взаимных поставок товаров (в них устанавливаются условия этих поставок), вопросов налогообложения (соглашения об избежание двойного налогообложения) и др.
Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.
При аудите сделок встречной торговли и посреднических операций аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность проверяемой информации, на ход проведения проверки или на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Основной особенностью аудита внешнеэкономических сделок является то, что они выходят за рамки одного государства. Соответственно, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций организации.
Особенностью применения усложненных схем организации международной торговли и, соответственно, расчетов между контрагентами является тот факт, что многие сделки просто не могли бы быть осуществлены, даже несмотря на то что товар экспортера однозначно принимался бы рынком импортера.
Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования.
Следует отметить, что согласно Федеральному закону N 307-ФЗ аудит не подменяет собой контроль за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемый в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.
Целью исследования являлась разработка методики аудита сделок встречной торговли, посреднических операций. Термин "встречная торговля" (countertrade) является для международного бизнеса обобщенным термином, под который подпадают многие как традиционные, так и превращенные формы международных операций.
Встречную торговлю, например, можно заметить как в простых товарообменных операциях (чистый бартер), так и в оплате сложнейших пакетов конструкционно-инжиниринговых услуг по созданию производственных объектов за рубежом теми товарами, которые будет выпускать данный объект (компенсационная сделка на основе соглашения о разделе продукции). Именно поэтому встречную торговлю во всем ее видовом многообразии следует отнести к особому методу реализации международных бизнес-операций, основное отличие которого состоит в его "валютоэкономной природе".
Как метод реализации международных бизнес-операций встречная торговля отличается значительным многообразием форм. Наиболее характерным признаком любой из форм встречной торговли является полное или частичное замещение денежных эквивалентов экспортируемых товаров (услуг такими товарами, услугами), которые либо необходимы самому экспортеру, либо являются с его точки зрения высоколиквидными товарами. Иными словами, экспортер идет на условия встречной торговли в тех случаях, когда имеет технологический, коммерческий или политический интерес к товару (услуге), предлагаемой импортером в качестве безвалютного эквивалента в международной сделке купли-продажи.
Можно выделить шесть основных форм встречной торговли:
- "чистый бартер" (barter) - сделка непродолжительна и (как правило) ограничена взаимным обменом товара на товар с установлением стоимостного эквивалента обмена;
- "клиринговое соглашение" (clearing) - денежных расчетов (как правило) нет, сделка имеет продолжительный характер, и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). Третьи стороны к сделке не привлекаются.
В случае "хронической" задолженности одной из сторон или при разрыве клирингового соглашения проводится сальдирование деньгами или приемлемыми девизами:
- "свитч" (switch) - денежных расчетов, как правило, нет. Сделка имеет продолжительный характер, и с обеих сторон могут участвовать группы товаров (списки). В урегулировании взаимоотношений экспортера и импортера часто принимают участие третьи стороны (например, клиринговый брокер);
- "оффсет" (offset) - денежные расчеты предусмотрены, взаимные обязательства не ограничены только двусторонней закупкой товара;
- "встречная закупка" (counter purchasing) - денежные расчеты предусмотрены, экспортер обязан закупить товар у импортера. Происхождение товара, закупаемого у импортера, не должно быть связано с использованием товара, приобретенного у экспортера;
- "байбэк" (huyback) - денежные расчеты предусмотрены. Экспортер обязан закупить товар у импортера, закупаемый товар производится импортером с использованием товара, приобретенного у экспортера, и по стандартам, установленным экспортером.
Задачи исследования. Непосредственно аудиторская проверка начинается с оценки аудитором надежности внутреннего контроля с точки зрения обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета. При планировании аудита следует ознакомиться с учредительными документами экономического субъекта для получения сведений:
- о характере и видах деятельности клиента;
- о структуре уставного капитала;
Аудиторской проверке подлежат все внешнеторговые сделки, по которым денежные расчеты не производятся, либо они ограничены.
При проверке таких операций аудитор должен также руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 22.11.2012 N 1207 "Об осуществлении контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета" (вместе с Правилами осуществления контроля за внешнеторговыми бартерными сделками и их учета).
Формы встречной торговли различны, их можно разделить на несколько видов:
Встречные закупки - это обязательства иностранных экспортеров по встречным закупкам товаров, предлагаемых покупателям. Выполнение встречных обязательств экспортером обеспечивается предоставлением ими банковской гарантии или правом удерживать сумму из платежей. В этом случае составляется два контракта - на основную поставку и на встречную. Встречные закупки, как правило, осуществляются по инициативе импортера и являются средством давления на экспортеров при помощи конкуренции между ними.
Бартерные операции представляют собой обмен согласованного количества одного товара на другой. В таких операциях либо устанавливается количество взаимопоставляемых товаров, либо указывается сумма, в рамках которой контрагенты обязуются поставить товары.
При определении стоимости поставляемой продукции в качестве базовой используется мировая цена на данный товар с учетом расходов на товародвижение. Для бартерных операций характерна практически одновременная поставка сторонами установленного количества товаров в согласованные пункты назначения.
Торговая компенсационная сделка - это одна краткая операция на небольшую сумму по обмену разнородными товарами, которые обычно не связаны между собой. Такая сделка завершается в течение 36 месяцев.
Промышленные компенсационные операции производятся на более крупную сумму и обычно включают обмен товарами, схожими по своим основным характеристикам.
Методика проверки. Для целей аудита целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние. К внешней доказательной базе при проведении аудита прежде всего необходимо отнести информационные ресурсы банков, таможенных органов, осуществляющих контроль за торговой деятельностью организаций. Например, ГТД, платежные документы уполномоченных банков. Получение аудиторских доказательств (источников информации) из указанных документов является эффективным способом сбора и обобщения данных.
К внешним доказательствам (источникам информации) внешнеэкономических торговых операций также следует отнести информацию о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке; информацию о денежно-кредитной и бюджетной политике государства; отраслевую информацию; характеристику контрагентов; законодательную и справочно-информационную базу и т.д.
К внутренним доказательствам (источникам информации) относятся сведения, создаваемые самой организацией: правовые документы (к ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Проверяется правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования организации в целом. С точки зрения права аудитор должен оценить банковские и таможенные документы; учетную и налоговую политику; торговые контракты; договоры с транспортными организациями, организациями; первичные документы (товарные накладные, инвойсы, акты, счета-фактуры, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.); данные бухгалтерской отчетности; внутренние приказы организации-экспортера.
Методика аудита внешнеэкономических операций в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля аудируемого лица. Проверка системы внутреннего контроля осуществляется перед составлением плана и программы проверки экспортных торговых операций. Для этого прибегают, как правило, к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).
Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование (табл. 1). Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:
- структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;
- работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Таблица 1
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета внешнеэкономических операций по данным организации