Особенности применения ПБУ 18/02 при учете основных средств

Несмотря на то что ПБУ 18/02 действует уже довольно давно, применение его на практике по-прежнему вызывает ряд затруднений. Одно из них связано с несовпадениями между данными бухгалтерского и налогового учета по операциям с основными средствами. В этой статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с возникновением и учетом расхождений.

ПБУ 18/02, почему возникают разницы

Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.

Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).

Разницы, активы и

обязательства по ПБУ 18/02

Вычитаемые

(ОНА)

Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен-

ности на объекты недвижимости

Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01) Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ) - -

Включаются в первона-чальную стоимость инвести- ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08)

Включаются в состав вне-

реализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)

Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси- фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ)

Рассмотрим наиболее сложные ситуации на практических примерах.

ПБУ 18/02, установление различных сроков полезного использования

Обычно организации стараются установить одинаковые сроки полезного использования объекта основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В дальнейшем это позволяет избежать возникновения разниц. Однако и у «несовпадающих» сроков есть свои преимущества. Так, если срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, появляется возможность снизить налог на имущество. Конечно, устанавливая срок, его нужно обосновать (производительностью, мощностью и т. п.).

Пример 1.

ООО «Амбер» ввело основное средство в эксплуатацию в декабре 2009 года. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете составила 108 тыс. рублей. Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 3 года (36 мес.), в налоговом - 5 лет и 1 месяц (61 мес.) (четвертая амортизационная группа). Рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения временных разниц в учете организации.

Начислена амортизация за январь 2010 г. Д 20 К 02 - 3 000 руб. - начислена амортизация в бухгалтерском учете (108 000 / 36); В налоговом учете сумма амортизации составит 1 770,49 руб. (108 000/61).Между данными бухгалтерского и налогового учета образуются временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив: Д 09 К 68 - 245,9 руб. - отражен ОНА ((3 000 – 1 770,49) х 20%); Отложенный налоговый актив будет начисляться ежемесячно до декабря 2012 года включительно (36 мес.) и в итоге составит 8 852 руб. (245,9 руб. х 36 мес.). Начиная с января 2013 года амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, в налоговом – начисляется по-прежнему.В результате необходимо ежемесячно отражать погашение ОНА: Д 68 К 09 - 354,1 руб. - уменьшен ОНА (1 770,49 х 20%). Через 25 месяцев ОНА полностью погасится (354,1 х 25 мес.=8 852 руб.).

ПБУ 18/02, применение амортизационной премии

С 2009 года увеличен максимальный размер амортизационной премии. Воспользовавшись правом на применение амортизационной премии в налоговом учете, можно довольно существенную часть стоимости основного средства (до 30%) единовременно списать в расходы. Однако многие организации, несмотря на существенную экономию по налогу на прибыль, не применяют амортизационную премию, не желая отражать разницы по правилам ПБУ 18/02. А эти разницы неизбежны, поскольку в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Если же организация модернизирует основное средство, то суммы амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, будут отличаться еще больше. Основная причина – различный порядок начисления амортизации по модернизированному ОС в налоговом и бухгалтерском учете. Ситуация усложнится, если по расходам на модернизацию основного средства применить амортизационную премию.

Рассмотрим на примере, как начислить отложенные налоги при применении амортизационной премии.

Пример 2.

В декабре 2009 года ООО «Ученик» приобрело объект основных средств стоимостью 1000 тыс. рублей Объект относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования объекта, установленный организацией для целей бухгалтерского и налогового учета, - 50 месяцев. Кроме того, организация приняла решение воспользоваться правом на применение амортизационной премии в размере 30% и закрепила его в учетной политике. Амортизация начисляется линейным способом. Рассмотрим, как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерские записи за декабрь 2009 г. Д 08 К 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств; Д 01 К 08 - 1 000 000 руб. - принят к учету объект основных средств. Бухгалтерские записи за январь 2010 г. Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация (1 000 000 / 50); В налоговом учете в состав расходов в январе необходимо включить следующие суммы:- амортизационную премию в размере 300 000 руб. (1 000 000 х 30%);- сумму амортизации, рассчитанную исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом амортизационной премии. Сумма амортизации =14 000руб. (1 000 000 – 300 000) х 2%. Норма амортизации = 2% (1/50 х 100%).Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 300 000 руб., а отложенное налоговое обязательство – 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%). Д 68 К 77 - 60 000 руб. - отражено ОНО; Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%). Бухгалтерские записи за февраль 2010 г. Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация; Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском. В связи с этим необходимо ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, которое погасится полностью с окончанием срока полезного использования объекта (в феврале 2014 г.) (1 200 х 50 мес. = 60 000).

Пример 3.

В январе 2011 г. организация провела модернизацию основного средства подрядным способом. Общая стоимость расходов на модернизацию - 100 тыс. рублей (НДС не предусмотрен.). После модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился. В феврале 2011 г. в налоговом учете организация списала на расходы амортизационную премию в размере 30% от суммы расходов на модернизацию - 30 тыс. рублей (100 000 руб. x 30%).

Бухгалтерские записи за январь 2011 г.: Д 08 К 60 - 100 000 руб - проведены работы по модернизации ОС; Д 01 К 08 - 100 000 руб. - принят к учету объект основных средств; Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация за январь (сумма в январе не меняется); Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000)х20%). Бухгалтерские записи за февраль 2011 г.: Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация (840 000 руб. / 37 мес.); [Амортизация в бухучете начисляется исходя из измененной остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму расходов по модернизации. Остаточная стоимость составит 840 тыс. рублей (1 000 000 руб. – 260 000 руб. + 100 000 руб.). При этом оставшийся срок полезного использования ОС (с февраля 2011 г. по февраль 2014 г. включительно) - 37 мес. (50 мес. -13 мес.)]. В налоговом учете в состав расходов в феврале необходимо включить следующие суммы:- амортизационную премию в размере 30 000 руб. (100 000 х 30%). - сумму амортизации, рассчитанную исходя из измененной первоначальной стоимости ОС. Для расчета амортизации после модернизации она составит 770 000 руб. (1000 000 руб. + 100 000 руб. - (300 000 руб. + 30 000 руб.)). Сумма ежемесячной налоговой амортизации – 15 400 руб. (770 000 руб. х 2%). Норма амортизации в результате модернизации изменению не подлежит.Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 30 000 руб., а ОНО – 6 000 руб. (30 000 руб. x 20%). Д 68 К 77 - 6 000 руб. - отражено ОНО; Д 77 К 68 - 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО ((22 702,7-15 400) х 20%). Ежемесячные бухгалтерские записи за март 2011 - ноябрь 2013 г. (33 мес.): Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация; Д 77 К 68 - 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО; Таким образом, в данном периоде ОНО уменьшится на 48 196,50 руб. (1 460,5руб. .х 33 мес.). Бухгалтерские записи декабрь 2013 г.: Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация; Д 77 К 68 - 743 руб. - списан остаток ОНО (66 000 – 1200 х 13 мес. - 1460,5 х 34 мес.); Д 09 К 68 717,50 руб. начислен ОНА (1460,5 - 743). Ежемесячные бухгалтерские записи за январь-февраль 2014 г.: Д20 К02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация; Д09 К68 - 1 460,50 - начислен ОНА ((22 702,7-15 400) х 20%). Бухгалтерские записи за март 2014 г. (амортизация в бухгалтерском учете с этого месяца не начисляется, в налоговом продолжает начисляться): Д 68 К 09 - 308 - уменьшен ОНА (15 400 х 20%). Бухгалтерские записи за апрель 2014 г.: Д 68 К 09 - 558,5 - списан остаток ОНА (717,5 + 1460,5 х 2 - 3080) =558,5).

Ирина АЛЕШЕЧКИНА,ведущий консультантотдела бухгалтерского и налогового консалтингаГК «ВнешЭкономАудит»

Оставить комментарий

Вы можете оставить свой комментарий. Для этого необходимо заполнить приведенную ниже форму. Поля, отмеченные звездочками, обязательны для заполнения.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎