Если в одном месте чего-нибудь убавится, то в другом. 1
Пересортица, излишки и недостачи материальных ценностей на складе
К сожалению, убыль товарно-материальных ценностей в одном месте хранения вовсе не обязательно сопровождается приростом в другом. Но порой на оптовых, таможенных складах или складах нефтепродуктов по результатам инвентаризации выявляются одновременно излишки одних ТМЦ и недостача других. В некоторых случаях сумма излишков может перекрывать сумму недостач.
Выясним, как такие моменты следует отражать в налоговом и бухгалтерском учете.
1 Непременно прибавится. Про крайней мере, так гласит закон сохранения вещества, сформулированный М. В. Ломоносовым. Понятие "пересортица товаров"
Согласно п. 11.12 Инструкции №69, выявленные в результате инвентаризации излишки и недостачи материальных ценностей будут считаться пересортицей, если:
1) эти излишки и недостачи образовались по материальным ценностям тождественного количества и имеющим одинаковое наименование;
2) излишки и недостачи образовались у одного материально ответственного лица и в одном межинвентаризационном периоде.
Обратим внимание: характерной особенностью пересортицы является то, что в результате выявленных недостач и излишков следует произвести зачет таких излишков и недостач. После него полученные результаты (недостача или излишек) будут отражаться в учете. Для наглядности приведем пример.
На складе предприятия оптовой торговли была проведена инвентаризация.
В результате инвентаризации выявлены излишки - 10 пар детских колготок 14-го размера стоимостью 4 грн за пару, и недостача - 10 пар детских колготок 16-го размера стоимостью 5 грн за пару.
Результаты инвентаризации показаны в таблице 1 .
Результаты инвентаризации и порядок урегулирования недостач и излишков Наиме- нование матери- альных ценностей Результаты инвен- таризации в количе- ственном выражении Стои- мость матери- альных цен- ностей за единицу Результаты инвента- ризации в стоимостном выражении Порядок урегули- рования выявленных недостач и излишков Изли- шки (+) Недо- стача (-) Изли- шки (+) Недо- стача (-) Изли- шки (+) Недо- стача (-) Колготки детские разм. 14 + 10 4,00 + 40 — - 10 Колготки детские разм. 16 - 10 5,00 - 50Как видно из таблицы, после зачета образовалась недостача материальных ценностей. Именно ее и следует отражать в налоговом и бухгалтерском учете. Но об этом несколько позже. Вначале остановимся на возможных результатах пересортицы и их документальном оформлении.
Результаты пересортицыКак мы уже отмечали, результатом инвентаризации могут быть излишки или недостача. При этом вариантов пересортицы по образовавшимся излишкам и недостачам может быть несколько.
Вариант 1. По результатам инвентаризации излишки в количественном выражении равняются недостаче. Однако в стоимостном выражении возникла разница между стоимостью материальных ценностей, оказавшихся в недостаче и получившихся в излишке. Как правило, разница возникает из-за разницы в цене таких материальных ценностей.
Вариант 2. По результатам инвентаризации возникла разница между излишками и недостачей, как в количественном так и в стоимостном выражении. То есть после зачета остались либо излишки, либо недостача.
Отметим, что оба эти варианта пересортицы оформляются одними и теми же документами.
Порядок оформления результатов пересортицыРезультаты инвентаризации отражаются в Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (ф. №инв-3, утвержденная Постановлением №241) по колонке "Фактическое наличие". Кроме того, после инвентаризации инвентаризационная комиссия по данным этой описи составляет Акт контрольной проверки инвентаризации ценностей, форма которого установлена Инструкцией №69 (приложение 1). В нем указываются в количественном и стоимостном выражении наличие материальных ценностей по данным бухгалтерского учета, их фактическое наличие и выявленные отклонения. Все эти данные направляются в бухгалтерию, в которой на основании Инвентаризационной описи бухгалтер составляет Сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. №инв-19, утвержденная Постановлением №241). В данной ведомости и отражаются результаты пересортицы материальных ценностей. После зачета "излишки вместо недостач" выводится окончательный результат инвентаризации. Обратим внимание, что, определяя окончательный результат инвентаризации, не следует забывать о нормах естественной убыли материальных ценностей.
Заполнение Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей и Сличительной ведомости инвентаризации товарно-материальных ценностей рассмотрим на условном примере.
Предприятие "А" закупило у предприятия "В" детские колготки на сумму 9250 грн, без учета НДС. Все первичные документы проведены по бухгалтерскому учету, и на их основании товар оприходован на склад. Так, по данным первичных документов 28.03.2003 г. были закуплены и оприходованы:
40 пачек колготок 14-го размера по цене 3 грн за пару (без учета НДС);
50 пачек колготок 14-го размера по цене 5 грн за пару (без учета НДС).
По данным первичных документов комплектность каждой пачки - 25 пар колготок.
По данным бухгалтерского учета в остатках числятся также носки мужские:
80 пачек по цене 2 грн за пару;
52 пачки по цене 3 грн за пару.
Комплектность каждой пачки - 25 пар носков.
Приказом об учетной политике предприятия определено, что на данном предприятии инвентаризация производится перед составлением квартальной отчетности (в последний день квартального месяца). Поэтому на предприятии "А" инвентаризация была произведена 31 марта.
По ее результатам в 20-ти пачках колготок 14-го размера стоимостью 3 грн за пару обнаружена недостача по 1 паре колготок в каждой пачке. То есть общая недостача колготок - 20 пар на сумму 60 грн.
В 20-ти пачках колготок 14-го размера стоимостью 5 грн за пару выявлены излишки по 1 лишней паре. То есть излишки составили 20 пар на сумму 100 грн.
В ходе инвентаризации были выявлены излишки 5 пачек носков стоимостью 2 грн за пару. То есть излишки по носкам составили 100 пар на сумму 200 грн.
Также обнаружена недостача 7 пачек носков по цене 3 грн за пару. Общее количество недостающих носков - 175 пар на сумму 525 грн.
Исходя из данных примера, после зачета пересортицы получилось следующее.
Общие излишки по позиции "колготки детские 14 разм." составили 40 грн.
Общая недостача по позиции "носки мужские 40 разм." составляет 325 грн.
Именно эти данные и должны быть отражены в учете (как в налоговом, так и в бухгалтерском).
Налоговый учетОфициальная точка зрения
На сегодняшний день существует единственная официальная точка зрения по отражению в налоговом учете выявленных в ходе инвентаризации излишков или недостач товарно-материальных ценностей. Высказать ее решился один лишь Минфин еще в 1999 году в письме от 12.03.99 г. №03-303/450а. С тех пор многое изменилось в налоговом законодательстве. Однако установленного порядка учета излишков и недостач как не было, так и нет. Более того, до сих пор ни один из государственных органов, в т. ч. и ГНАУ, не счел нужным представить свое официальное мнение по поводу учета выявленных недостач и излишков. Поэтому будем считать, что, так как письмо Минфина отозвано не было, точка зрения, высказанная им в данном письме, остается прежней до сих пор.
Каким же образом Минфин предлагает регулировать в налоговом учете выявленные недостачи и излишки?
По мнению Минфина, в случае выявления недостачи при инвентаризации сумму такой недостачи необходимо вычесть из суммы остатков товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода. Если же в ходе инвентаризации обнаружены излишки, то сумму этих излишков следует прибавить к сумме остатков товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода.
Со столь однозначным утверждением можно не согласиться. По нашему мнению, такой вариант будет действовать не во всех случаях.
Точка зрения автора
По мнению автора, отражение в учете излишков и недостач, выявленных в ходе инвентаризации, будет зависеть, главным образом, от причины возникновения этих недостач и излишков.
Рассмотрим эти причины.
Излишки могут образовываться в результате:
- неправильного оприходования материальных ценностей от поставщика (например, поставщик неправильно отразил в первичных документах фактически отпускаемые материальные ценности - по документам меньше, чем было отпущено фактически);
- неправильного отпуска материальных ценностей продавцом (отпустил меньше, чем проведено по документам).
Недостача может образовываться по аналогичным причинам, а дополнительной ее причиной может быть хищение.
По мнению Минфина, в случае выявления недостачи при инвентаризации сумму такой недостачи необходимо вычесть из суммы остатков ТМЦ на начало отчетного периода. Если же в ходе инвентаризации обнаружены излишки, то их сумму следует прибавить к сумме остатков ТМЦ на начало отчетного периода.
Проследим отражение в налоговом учете каждой из возможных ситуаций образования излишков или недостач.
Ситуация 1. В результате инвентаризации образовались излишки по причине неправильного оприходования товара от поставщика (по документам отражено материальных ценностей меньше, чем поступило фактически).
Прежде всего оговоримся: если сразу при оприходовании товара от поставщика не были выявлены расхождения (что засвидетельствовано соответствующим актом), то выявить реально излишки по материальным ценностям, поступившим от поставщика, можно только тогда, когда инвентаризация проведена до поступления товара в продажу. Например, как в нашем примере 2 - товар поступил 28 марта, а инвентаризация была проведена 31 марта.
При такой ситуации предлагаемый Минфином вариант отражения излишков действовать не будет. И вот почему.
В соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли, пересчет остатков товарно-материальных ценностей для определения прироста или убыли ведется только по тем материальным ценностям, стоимость которых была включена в состав валовых расходов. А коль скоро образовались излишки, то по документам поставщик поставил товара меньше, чем фактически, а покупатель данные этих документов отразил у себя в учете. То есть стоимость товара, на которую образовались излишки, не включалась в валовые расходы. Следовательно, об отнесении полученной суммы на увеличение балансовой стоимости остатков материальных ценностей на начало отчетного периода речь идти не может.
Отражение данной ситуации в налоговом учете будет зависеть от того, как предприятие-покупатель поступит с выявленными излишками. У него есть несколько вариантов.
1. Покупатель может сообщить поставщику о выявленных излишках. Стороны могут договориться, что эта часть товара будет возвращена поставщику. В этом случае операция по возврату не будет отражена в налоговом учете.
2. Покупатель может оплатить поставщику стоимость выявленных в излишках материальных ценностей. Здесь у покупателя на сумму оплаты возникнут валовые расходы, а на сумму НДС в стоимости товара - налоговый кредит.
3. Если покупатель не возвращает излишне поступившие материальные ценности и не оплачивает их, то в этой ситуации такие материальные ценности будут расцениваться как бесплатно полученные (согласно п. 1.23 Закона о прибыли). А это означает, что их стоимость необходимо будет включить в валовые доходы в соответствии с пп. 4.1.6 Закона о прибыли. Кроме того, в стоимость бесплатно полученных материальных ценностей необходимо будет включить и сумму НДС, приходящуюся на стоимость этих материальных ценностей (за исключением тех случаев, когда операции по продаже не являются объектом обложения НДС или освобождены от НДС).
Рассмотрим вторую ситуацию возникновения излишков.
Ситуация 2. В результате инвентаризации образовались излишки по причине неправильной отгрузки поставщиком материальных ценностей покупателю (по документам отражена отгрузка на большую сумму, чем было отгружено фактически).
Здесь также обратим внимание на следующее. Выявить излишки можно тогда, когда материальные ценности отпускались перед инвентаризацией и больше никакого движения по данному виду материальных ценностей не было.
Отражение образовавшихся излишков в налоговом учете будет зависеть от способа разрешения данной ситуации. А их существует несколько.
1. Допоставка материальных ценностей покупателю. Данная ситуация не повлияет ни на валовые расходы, ни на валовые доходы, так как по документам проведен отпуск большего количества материальных ценностей, чем их было отпущено фактически.
2. Предприятие-продавец может вернуть покупателю деньги за недопоставленные материальные ценности. В этом случае продавец уменьшает валовые доходы и корректирует налоговые обязательства по НДС в сторону уменьшения.
3. Стороны не принимают никаких решений относительно допоставки материальных ценностей или возврата денег (что бывает, хотя и крайне редко). Так как в этом случае документально отгружены все материальные ценности, а фактически их часть осталась не отгруженной, то в налоговом учете такие материальные ценности будут считаться бесплатно полученными. Отражение такого варианта в налоговом учете будет аналогично варианту, рассмотренному в ситуации 1, п. 3.
Теперь перейдем к недостачам. Как было сказано выше, причин образования недостач может быть несколько. Рассмотрим каждую из возможных.
Как правило, пересортица, излишки и недостачи случаются из-за халатного отношения материально ответственных лиц к работе, а также из-за несвоевременной сверки документов с фактическим наличием ТМЦ. Поэтому самое простое средство - быть более внимательными во время их приема-передачи.
Ситуация 1. Недопоставка материальных ценностей поставщиком .
Отметим, что, если материально ответственное лицо не обнаружило недопоставку материальных ценностей в момент приема, то выявить их недопоставку поставщиком реально, если материальные ценности поступили перед инвентаризацией. При этом по данному виду материальных ценностей не было движения и отсутствовал зафиксированный факт кражи.
Отражение в налоговом учете недостачи, возникшей по данной причине, может быть разным - в зависимости от того, каким образом она будет покрываться. Здесь возможно несколько вариантов.
1. Предприятие-поставщик допоставляет материальные ценности покупателю. Данная допоставка не найдет отражения в налоговом учете, так как в документах была показана полная отгрузка и обе стороны не выявили расхождений. А следовательно, на основании данных документов такая отгрузка была проведена и по налоговому учету.
2. Предприятие-поставщик возвращает деньги покупателю за недопоставленные материальные ценности. В налоговом учете покупатель, у которого выявлена недостача, уменьшает валовые расходы и налоговый кредит по НДС.
3. С поставщиком условия допоставки или возврата денег не оговорены (хотя такой случай редко встречается в практической деятельности). В такой ситуации у предприятия-покупателя операция на стоимость недостачи будет расцениваться по своей сути как бесплатное предоставление материальных ценностей поставщику. А как известно, операции по бесплатной передаче материальных ценностей в налоговом законодательстве расцениваются как продажа и, согласно п. 3.1 Закона о НДС, являются объектом обложения НДС. Кроме того, в соответствии с п. 4.2 Закона о НДС, при осуществлении операций по бесплатной передаче база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, которая должна быть не меньше обычных цен на данные материальные ценности.
Что же касается валовых доходов, то их при данной операции не будет, так как предприятие-покупатель, передавшее бесплатно товар поставщику, не получает за него компенсации.
Ситуация 2. Поставщик отгрузил товара больше, чем было проведено по документам.
Опять же, поставщик может выявить отгрузку большего количества материальных ценностей данному покупателю, когда, кроме этого покупателя, отгрузка никому не производилась, а покупатель оказался честным и сообщил о наличии у него лишнего товара.
И в этой ситуации также существует несколько вариантов ее разрешения.
1. Покупатель возвращает поставщику излишне поступившие к нему материальные ценности. В налоговом учете эта операция не отразится, так как документально она оформлена на меньшую сумму.
2. Покупатель доплачивает поставщику за излишне полученные материальные ценности. Здесь поставщик должен увеличить свои валовые доходы и налоговые обязательства по НДС на стоимость излишне отправленного поставщику товара (то есть отражается обыкновенная продажа).
3. Если одна из вышеуказанных ситуаций не возникает, то у поставщика операция по отгрузке "лишних" материальных ценностей покупателю будет расцениваться как их бесплатная передача. Ее отражение в налоговом учете см. в ситуации 1 п. 3.
Ситуация 3. Недостача возникла по причине кражи .
Об отражении в налоговом учете недостачи товара в результате факта хищения мы уже писали на страницах нашего издания (см. "ДК" №11/2003 ).
Бухгалтерский учетОтметим, что национальными стандартами не урегулирован вопрос отражения в бухгалтерском учете выявленных в ходе инвентаризации излишков и недостач. Но эти моменты оговорены в Инструкции №69. Так, пунктом 11.12 данной Инструкции предусмотрено, что выявленные излишки списываются на финансовый результат предприятия, а выявленные недостачи сверх норм естественной убыли - на виновных лиц. Согласно положениям Инструкции №69, если лица, виновные в недостаче материальных ценностей, не установлены, то сумма недостачи списывается также на финансовый результат предприятия. Но при этом инвентаризационная комиссия в протоколе должна привести исчерпывающие пояснения причин, по которым недостачу сверх норм естественной убыли нельзя отнести на виновных лиц.
По мнению автора, положения данной Инструкции об отражении в учете излишков и недостач будут действовать не во всех случаях. Отражение в бухгалтерском учете образовавшихся излишков или недостач будет зависеть прежде всего от причин их возникновения и возможных способов их устранения (о которых мы рассказывали в разделе "Налоговый учет"). А вариант со списанием излишков и недостач на финансовый результат можно рассматривать только тогда, когда не были предприняты меры по их устранению (например в случае возникновения излишков по причине лишней отгрузки товара поставщиком этот товар не был возвращен поставщику, или не был оплачен и пр.)
Рассмотрим отражение результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета на данных примера 2 в нескольких вариантах.
Предположим, что у предприятия излишки образовались по причине неправильной отгрузки товара поставщиком, а недостача - из-за лишней отгрузки товара покупателю. Сумму, на которую были выявлены излишки, предприятие перечислило поставщику (40 грн). Недостающий товар (75 пар носков на сумму 225 грн) был возвращен покупателем, покупатель также компенсировал предприятию-поставщику разницу, возникшую в результате пересортицы (100 грн).
Чтобы "не потеряться в цифрах", предположим, что товар реализовывался по себестоимости.
Корреспонденции счетов по данному варианту показаны в таблице 2 .
Отражение в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач при условии, что стоимость товара на сумму выявленных излишков возвращается поставщику, а недостача регулируется частичным возвратом товара и частичной оплатой покупателя № п/п Наименование хозяйственной операции Бухгалтерский учет Налоговый учет Д-т К-т Сумма ВД ВР 1 Проведен зачет товаров в результате пересортицы 281/Колг. дет. по 2 грн 281/Колг. дет. по 3 грн 60,00 2 Оплачена поставщику стоимость товара на сумму выявленных излишков, с учетом НДС 631 311 48,00 40,00 3 Отражена сумма налогового кредита 641 631 8,00 4 Увеличена стоимость товара на уплаченную поставщику сумму 281 631 40,00 5 Отражено поступление денег от покупателя на возникшую при пересортице разницу 311 361 120,00 100,00 6 Отнесена поступившая сумма денег в доход (сам возврат товара отражаться в учете не будет, так как по документам товара было отгружено меньше, чем фактически) 361 702 120,00 7 Отражена сумма налогового обязательства по НДС 702 641 20,00 8 Проведено списание с учета товара 902 281 100,00 9 Списана на финансовый результат полученная выручка 702 793 100,00 10 Списана на финансовый результат себестоимость товара 793 902 100,00Вариант 2 (наиболее распространенный).
Выявленные излишки никем не компенсируются и не покрываются, а недостача образовалась по причине хищения (порядок отражения недостачи мы показывать не будем, так как об этом неоднократно говорилось на страницах нашего издания).
Корреспонденции счетов по данному варианту приведены в таблице 3 .
№ п/п Наименование хозяйственной операции Бухгалтерский учет Налоговый учет Д-т К-т Сумма ВД ВР 1 Проведен зачет товаров в результате пересортицы 281/Колг. дет. по 2 грн 281/Колг. дет. по 3 грн 60,00 2 Отражена сумма выявленных излишков 281 793 48,00 48
ЗаключениеКак правило, пересортица, излишки и недостачи случаются из-за халатного отношения материально ответственных лиц к работе, а также из-за несвоевременной сверки данных документов с фактическим наличием материальных ценностей. При своевременном выявлении несоответствий никаких пересортиц, излишков и недостач не было бы, так как эти отклонения обнаружились бы в момент приемки или отправки материальных ценностей, и до отражения в учете дело не дошло бы вообще. Поэтому материально ответственным лицам следует быть более внимательными и не допускать таких погрешностей. Кроме того, обратим внимание, что за подпись документов, содержащих данные, не соответствующие действительности, материально ответственные лица несут ответственность согласно действующему законодательству (это определено Инструкцией №П-6).
Нормативная база1. Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. №334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР.
2. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".
3. Инструкция №69 - Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина от 11.08.94 г.
4. Постановление №241 - Постановление Госкомстата от 28.12.89 г. "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций".
5. Инструкция №П-6 - Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. №П-6.
6. Письмо №03-303/450а - Письмо Минфина Украины от 12.03.99 г. №03-303/450а "О порядке учета стоимости недостач и излишков материальных и товарных запасов".
Исправляем ошибки в декларации о прибыли Суть дела :: Бухгалтерский учет (Окончание. Начало см. в №17-18) Налогоплательщик, самостоятельно нашедший ошибки при определении валового дохода и валовых расходов или же в подсчете амортотчислений в предыдущих отчетных периодах, имеет право либо указать уточненные показатели в.
Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.
Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.