Комментируются нормы НСБУ и отчетности «Цифровые знаки (токены)»
В НСБУ № 16 определяется порядок формирования в бухгалтерском учете информации о цифровых знаках (токенах) и обязательствах, возникающих при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед владельцами этих токенов, в организациях (за исключением Национального банка, банков, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковских кредитно-финансовых организаций, банковских групп, банковских холдингов, бюджетных организаций). Таким образом, в бухгалтерском учете появились новые объекты учета − цифровые активы − токены.
Постановлением № 16 внесены дополнения и изменения в:
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 12.12.2016 № 104;
● Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46.
Для целей НСБУ № 16 используются термины и их определения в значениях, определенных согласно приложению 1 к Декрету № 8, а также непосредственно приведенные в НСБУ № 16.
Термины и их определения по операциям с цифровыми знаками (токенами)
Программное или программно-техническое средство, предназначенное для хранения цифровых знаков (токенов) и позволяющее его владельцу осуществлять операции с ними
Ранее схожий термин приводился в абз. 2 п. 3 Правил осуществления операций с электронными деньгами, утв. постановлениемПравления Национального банка от 26.11.2003 № 201: электронный кошелек – пластиковая карточка, программное обеспечение персонального компьютера, иное программно-техническое устройство, содержащее электронные деньги и (или) обеспечивающее к ним доступ
Владелец цифрового знака (токена)
Субъект гражданского права, которому цифровой знак (токен) принадлежит на праве собственности или на ином вещном праве
Биткоин, иной цифровой знак (токен), используемый в международном обороте в качестве универсального средства обмена
Отличная от создания собственных цифровых знаков (токенов) деятельность, направленная на обеспечение функционирования реестра блоков транзакций (блокчейна) посредством создания в таком реестре новых блоков с информацией о совершенных операциях. Лицо, осуществляющее майнинг, становится владельцем цифровых знаков (токенов), возникших (добытых) в результате его деятельности по майнингу, и может получать цифровые знаки (токены) в качестве вознаграждения за верификацию совершения операций в реестре блоков транзакций (блокчейне)
Резидент ПВТ, предоставляющий с использованием информационной системы физическим и (или) юридическим лицам, в т.ч. нерезидентам Республики Беларусь, возможность совершения между собой и (или) с оператором криптоплатформы следующих сделок (операций):
● отчуждение, приобретение цифровых знаков (токенов) за белорусские рубли, инвалюту, электронные деньги;
● обмен цифровых знаков (токенов) одного вида на цифровые знаки (токены) другого вида;
● иные сделки (операции) в соответствии с требованиями Декрета № 8
Термины «резидент Республики Беларусь» и «нерезидент Республики Беларусь» используются в значениях, определенных в ст. 1 Закона от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»
Оператор обмена криптовалют
Резидент ПВТ, осуществляющий с использованием информационных систем и (или) программно-технических комплексов, работающих в режиме самообслуживания(криптоматов), от собственного имени и в своем интересеобмен цифровых знаков (токенов) одного вида на цифровые знаки (токены) другого вида, их покупку и продажу за белорусские рубли, инвалюту, электронные деньги. Сделки (операции) по покупке и продаже цифровых знаков (токенов) с резидентами Республики Беларусь совершаются в белорусских рублях
Электронные деньги – хранящиеся в электронном виде единицы стоимости, выпущенные в обращение в обмен на наличные или безналичные денежные средства и принимаемые в качестве средства платежа при осуществлении расчетов как с лицом, выпустившим в обращение данные единицы стоимости, так и с иными юридическими и физическими лицами, а также выражающие сумму обязательства этого лица по возврату денежных средств любому юридическому или физическому лицу при предъявлении данных единиц стоимости (ст. 274 Банковского кодекса)
Затраты, непосредственно связанные с получением и размещением цифровых знаков (токенов)
Последний календарный день месяца
Согласно ст. 1 Закона № 57-З отчетная дата – последний календарный день отчетного периода
Отчетный период – период, за который составляется отчетность (ст. 1 Закона № 57-З)
Размещение цифровых знаков (токенов)
Совершение гражданско-правовых сделок либо иных юридически значимых действий, направленных на передачу цифровых знаков (токенов) их первым владельцам на условиях, определенных лицом, создавшим через резидента ПВТ такие цифровые знаки (токены), в т.ч. в целях привлечения от первых владельцев белорусских рублей, инвалюты, электронных денег, цифровых знаков (токенов) другого вида
Реестр блоков транзакций (блокчейн)
Выстроенная на основе заданных алгоритмов в распределенной децентрализованной информационной системе, использующей криптографические методы защиты информации, последовательность блоков с информацией о совершенных в такой системе операциях
Программный код, предназначенный для функционирования в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе в целях автоматизированного совершения и (или) исполнения сделок либо совершения иных юридически значимых действий
Комплекс технологически сопряженных производств, характерных для определенного уровня развития общественного производства (ядро технологического уклада), ключевым фактором формирования которого является развитие определенных технологических направлений. К V технологическому укладу относятся информационно-коммуникационные технологии, биотехнологии, технологии в области микро- и радиоэлектроники, технологии в области роботостроения и приборостроения, технологии в области вычислительной, оптико-волоконной техники и офисного оборудования, технологии производства медтехники и оказание высокотехнологичной медпомощи, технологии производства фармацевтической продукции, технологии производства новых материалов с заданными свойствами, авиакосмические технологии, технологии в области атомной энергетики и возобновляемых источников энергии. К VI технологическому укладу относятся нанотехнологии, генно-инженерные и клеточные технологии, технологии искусственного интеллекта, аддитивные технологии
Цифровой знак (токен)
Запись в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе, которая удостоверяет наличие у владельца цифрового знака (токена) прав на объекты гражданских прав и (или) является криптовалютой
Чистая стоимость реализации
Сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации цифровых знаков (токенов) в текущих рыночных условиях, рассчитываемая по каждой единице или группе цифровых знаков (токенов) как разница между ожидаемой ценой реализации и ожидаемыми расходами на их реализацию
Аспекты учетной политики
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона № 57-З учетная политика организации включает:
● применяемые организацией виды учетной оценки;
● план счетов бухгалтерского учета организации;
● разработанные организацией для применения формы первичных учетных документов;
● применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
● порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
● иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета организации
В НСБУ № 16 приводятся счета, на которых отражаются операции с цифровыми знаками (токенами). Новых счетов по отношению к типовому плану счетов бухгалтерского учета, установленному Постановлением № 50, не введено. При организации аналитического учета операций с цифровыми знаками (токенами) необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующие субсчета и аналитические счета.
Субсчета и аналитические счета по операциям с цифровыми знаками (токенами)
06 «Долгосрочные финансовые вложения»
Аналитический учет по счету 06 ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения (п. 11 Инструкции № 50)
14 «Резервы под снижение стоимости запасов»
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву (п. 18Инструкции № 50)
20 «Основное производство»
Аналитический учет по счету 20 ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 23Инструкции № 50)
Аналитический учет по счету 41 ведется по наименованиям (сортам, партиям, кипам), при необходимости – по местам хранения товаров (п. 32 Инструкции № 50)
43 «Готовая продукция»
43-1 «Стоимость возникших (добытых) токенов без отклонений»,
43-2 «Отклонения в стоимости возникших (добытых) токенов»
Аналитический учет цифровых знаков (токенов), возникших (добытых) или полученных в результате деятельности по майнингу, может вестись по учетным ценам, определяемым в порядке, установленном в положении об учетной политике организации (п. 9 НСБУ № 16).
Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции (п. 34 Инструкции № 50)
58 «Краткосрочные финансовые вложения»
Аналитический учет по счету 58 ведется по видам краткосрочных финансовых вложений и организациям, которым предоставлены эти вложения (п. 44 Инструкции № 50)
59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений»
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву (п. 45Инструкции № 50)
90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»
Аналитический учет по счету 90 ведется по видам реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации (п. 70Инструкции № 50)
91 «Прочие доходы и расходы»
Аналитический учет по счету 91 ведется по видам прочих доходов и расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Аналитический учет прочих доходов и расходов, относящихся к одной и той же хозяйственной операции, должен обеспечивать возможность выявления финансового результата по такой операции (п. 71 Инструкции № 50)
Виды учетной оценки
Учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона № 57-З).
С точки зрения учетного цикла операций с цифровыми знаками (токенами) можно выделить 3 основные группы операций:
● поступление. На этой стадии применяется первоначальная стоимость, которая определяется в зависимости от варианта поступления цифровых знаков (токенов) (табл. 3);
● изменение чистой стоимости реализации. Последующая оценка производится в связи с колебанием стоимости цифровых знаков (токенов) и изменением их чистой стоимости реализации;
● выбытие. В этом случае следует учитывать порядок расчета отклонений фактической себестоимости цифровых знаков (токенов) от их стоимости по учетным ценам, относящимся к выбывшим в отчетном периоде и оставшимся в организации на конец отчетного периода цифровым знакам (токенам).
Первоначальная оценка цифровых знаков (токенов) в зависимости от источников их поступления
Источники поступления цифровых знаков (токенов)
Приобретенные цифровые знаки (токены), принятые к бухгалтерскому учету по счетам 06, 41, 58
Первоначальная стоимость принимается равной стоимости их приобретения (стоимости обмененных на них цифровых знаков (токенов) другого вида), увеличенной на сумму операционных затрат, за исключением случая, предусмотренного ч. 3 п. 7 НСБУ № 16
Безвозмездно полученные цифровые знаки (токены), учитываемые на счетах 06, 41, 58
Первоначальная стоимость принимается равной стоимости, определенной с использованием установленных в положении об учетной политике организации методов, обеспечивающих надежную учетную оценку цифровых знаков (токенов), увеличенной на сумму операционных затрат
Цифровые знаки (токены), возникшие (добытые) или полученные в результате деятельности по майнингу
Первоначальная стоимость принимается равной их фактической себестоимости, включающей связанные с осуществлением деятельности по майнингу прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты за отчетный период
Собственные цифровые знаки (токены), созданные организацией для размещения, к бухгалтерскому учету организации не принимаются.
Последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется по чистой стоимости реализации на отчетную дату. При этом в учетной политике возможны следующие варианты:
1) первоначальная учетная оценка осталась прежней;
2) первоначальная учетная оценка изменилась:
Последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется на отчетную дату путем сопоставления по каждой единице или группе цифровых знаков (токенов) первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации, определяемой в порядке, установленном в положении об учетной политике организации. На величину разницы между чистой стоимостью реализации и первоначальной стоимостью, если последняя выше чистой стоимости реализации, создается резерв под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) (п. 10 НСБУ № 16).
Алгоритм действий при изменении учетной оценки
цифровых знаков (токенов)
В отношении резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06, отдельный счет не предусмотрен, а их учет отражается на счете 06. В связи с этим в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть к счету 06 отдельный субсчет 06-4 «Резервы под обесценение долгосрочных финансовых вложений».
Бухгалтерский учет операций по резервам
Содержание хозяйственной операции
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 58
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 41
Отражаются суммы созданных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 43
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 06, методом «красное сторно»
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 58, методом «красное сторно»
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 41, методом «красное сторно»
Отражаются суммы восстановленных резервов по цифровым знакам (токенам), учитываемым на счете 43, методом «красное сторно»
Методику и порядок определения чистой стоимости реализации цифровых знаков (токенов) необходимо предусмотреть в положении об учетной политике (п. 10 НСБУ № 16).
Разработанные организацией формы первичных учетных документов
Первичный учетный документ – документ, на основании которого хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (ст. 1 Закона № 57-З).
Первичный учетный документ, подтверждающий совершение хозяйственной операции с использованием цифровых знаков (токенов), может быть составлен единолично участниками этой операции на основании соответствующих записей в реестре блоков транзакций (блокчейне), иной распределенной информационной системе и (или) данных о сделках (операциях), совершенных в системе операторов криптоплатформы или с этими операторами, а также иных источников информации (п. 3 НСБУ № 16).
Организация самостоятельно определяет формы первичных учетных документов и включает их в график документооборота в указанных случаях.
Порядок проведения инвентаризации
В соответствии с п. 3 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утв. постановлением Минфина от 30.11.2007 № 180, в ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка активов и обязательств (в т.ч. неучтенных) путем:
● сопоставления с данными бухгалтерского учета;
● выявления активов и обязательств, частично потерявших свое первоначальное назначение (потребительские свойства) и устаревших морально;
● выявления сверхнормативных и неиспользуемых активов и обязательств с целью их учета и последующей реализации или списания;
● проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др.;
● проверки образования и использования источников собственных средств, средств целевого финансирования и др.
Проведение инвентаризации в отношении цифровых знаков (токенов) в первую очередь связано с обоснованностью их учетной оценки и сумм резервов.
Поскольку последующая учетная оценка цифровых знаков (токенов) осуществляется на отчетную дату (п. 10 НСБУ № 16), то определение чистой стоимости осуществляется на эту же дату. Однако периодичность и порядок проведения инвентаризации могут отличаться как по срокам (1 раз в месяц (отчетный период)), так и по целям ее проведения.
Информация о цифровых знаках (токенах) в бухгалтерской отчетности
В Постановлении № 16 устанавливается обязанность раскрывать информацию по операциям с цифровыми знаками (токенами) в примечаниях к отчетности (п. 2Постановления № 16).
Раскрытие информации по операциям с цифровыми знаками (токенами) в примечаниях к отчетности
Индивидуальная бухгалтерская отчетность
Консолидированная бухгалтерская отчетность
В примечаниях к бухгалтерской отчетности, составляемой организацией, осуществляющей хозяйственные операции с использованием цифровых знаков (токенов), подлежит раскрытию следующая информация:
● состав цифровых знаков (токенов) по их видам на конец предыдущего года и отчетного периода;
● первоначальная стоимость цифровых знаков (токенов), показанных в бухгалтерской отчетности по чистой стоимости реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода;
● суммы резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под снижение их стоимости с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), суммы восстановленных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), обстоятельства, обусловившие восстановление резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) в отчетном периоде;
● суммы обязательств, возникших при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед их владельцами, на конец предыдущего года и отчетного периода
В примечаниях к консолидированной отчетности, составляемой материнским предприятием по группе организаций, осуществляющих хозяйственные операции с использованием цифровых знаков (токенов), подлежит раскрытию следующая информация:
● состав цифровых знаков (токенов) по их видам на конец предыдущего года и отчетного периода;
● первоначальная стоимость цифровых знаков (токенов), показанных в консолидированной отчетности по чистой стоимости реализации, на конец предыдущего года и отчетного периода;
● суммы резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), суммы восстановленных в отчетном периоде резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов), обстоятельства, обусловившие восстановление резервов под снижение стоимости цифровых знаков (токенов) в отчетном периоде;
● суммы обязательств, возникших при размещении собственных цифровых знаков (токенов) перед их владельцами, на конец предыдущего года и отчетного периода с выделением сумм обязательств, возникших при совершении внутригрупповых операций