Департамент общего аудита по вопросу признания убытка при выходе участника из ООО
Можно ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отрицательной разницы между действительной стоимостью доли в уставном капитале и ее номинальной стоимостью при выходе участника из состава учредителей ООО? Взнос в уставный капитал ООО составил 165 867 501 руб, из них 69 501 руб были переданы денежные средства, 165 798 000 -земельный участок. При выходе участника доля составила - 165 812 000 руб (земельный участок). Разница - 55 501 рублей составила убыток. Т.к наша компания являлась учредителем ООО, в течении года перечисляли денежные средства в целях увеличения чистых активов, на покрытие расходов ООО. При выходе из состава учредителей, можно ли отразить эту сумму в БУ как убыток?
При ответе будет исходить из того, что вопросы касаются компании, которая является учредителем ООО.
Порядок выхода участника из ООО регулируется нормами Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.98 № 14-ФЗ (далее – Закон № 14-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 26 Закона № 14-ФЗ участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
Согласно пункту 6.1 статьи 23 Закона № 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 настоящего Федерального закона его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Согласно пункту 2 статьи 14 Закона № 14-ФЗ действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
Таким образом, из приведенных норм следует, что при выходе участника из общества, оно обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли.
При этом действительная стоимость доли участника ООО при его выходе определяется по данным бухгалтерской отчетности за период, предшествующий дню подачи заявления о выходе участника из ООО, исходя из стоимости чистых активов, определенной в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина РФ № 10н, ФКЦБ РФ № 03-6/пз от 29.01.03.
В рассматриваемом нами случае действительная стоимость доли оказалась меньше ее номинальной стоимости.
Рассмотрим порядок отражения указанной операции в бухгалтерском и налогом учете.
В силу пункта 2 ПБУ 19/02[1] для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям организации относятся, в частности, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) (пункт 3 ПБУ 19/02).
Пунктом 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Таким образом, в бухгалтерском учете Организации в связи с выходом из ООО подлежат отражению операция по выбытию финансового вложения.
В силу пункта 7 ПБУ 9/99[2] прочими доходами являются, в том числе, поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).
При этом прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции (пункт 11 ПБУ 10/99).
На основании изложенного, считаем, что операция по выбытию финансового актива в связи с выходом из ООО подлежит отражению следующим образом:
Дт 58 Кт 76 – приобретена доля по номинальной стоимости 165 867 501 руб.;
Дт 91 Кт 58 – отражен доход в связи с выбытием доли в размере ее действительной стоимости в сумме 165 867 501 руб.;
Дт 76 Кт 91 – получена действительная стоимость доли в сумме 165 812 000 руб.;
Дт 08 Кт 76 – доля оплачена земельным участком 165 812 000 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:
2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ, при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Таким образом, при выходе участника из ООО применяется специальная норма, которая свидетельствует о том, что доход у участника возникает только в том случае, если действительная стоимость доли превысит сумму первоначального вклада, т.е. ее номинальную стоимость.
Порядок налогообложения убытка, полученного участником при выходе из ООО в случае, когда действительная стоимость доли оказалась меньше ее номинальной стоимости, нормы НК РФ не регламентируют.
В Письме Минфина РФ от 24.08.04 № 03-03-01-04/1/10 по данному вопросу были даны следующие разъяснения:
«Согласно нормам Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость первоначального вклада каждого учредителя общества не может быть меньше номинала его доли, а при принятии в общество нового участника он должен оплатить действительную, а не номинальную стоимость получаемой доли, так же как и выходящий из общества участник вправе претендовать на получение действительной стоимости своей доли.
Так, согласно п.2 ст.14 указанного Закона действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества пропорционально размеру его доли.
Чистые активы - это балансовая стоимость имущества общества, уменьшенная на сумму его обязательств.
Стоимость чистых активов определяется по последнему утвержденному в установленном порядке бухгалтерскому балансу общества. До составления бухгалтерской отчетности ООО за год, в течение которого подано заявление о выходе, невозможно определить действительную стоимость доли, подлежащую выплате организации. Оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, и, следовательно, расчет величины действительной доли участника производятся по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Если в течение одного года общество с ограниченной ответственностью не уменьшало уставный капитал, а организация-участник в течение этого периода приобрела долю в уставном капитале общества и вышла из общества, то действительная стоимость доли участника при выходе из общества должна быть равной или больше стоимости первоначального вклада (стоимости действительной доли) в уставный капитал.
В соответствии с п.1 ст.277 гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей: не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Согласно пп.4 п.1 ст.251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.
Доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Убыток, полученный участником при выходе из общества (в случае превышения стоимости первоначального взноса в уставный капитал над действительной стоимостью доли), не признается убытком, учитываемым для целей налогообложения».
Однако позднее, в Письме от 11.11.11 № 03-03-06/1/742 Минфином РФ был сделан вывод о том, что выход участника из ООО рассматривается в качестве реализации доли с последующим признанием убытка, связанного с такой реализацией:
«Вопрос: …Учитывается ли в целях исчисления налога на прибыль убыток, полученный участником хозяйственного общества при выбытии из состава общества, если размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества?
Ответ: На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества.
Пунктом 2 ст. 268 Кодекса определено, что, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Таким образом, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли».
На наш взгляд, вопрос о возможности применения положений статьи 268 НК РФ является спорным.
С одной стороны, в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Поскольку в рассматриваемом нами случае при выходе участника из ООО переходит право собственности на долю от Организации к ООО, то такую операцию можно рассматривать как реализацию доли с последующим применением положений статьи 268 НК РФ, дающих право учесть убыток от реализации в целях исчисления налога на прибыль.
С другой стороны, в случае выхода участника из ООО применяются специальные положения пункта 6.1 статьи 23 и статья 26 Закона № 14-ФЗ, обязывающие ООО выплатить действительную стоимость доли, определяемую исходя из стоимости чистых активов.
Для данного случая установлены специальные правила определения суммы внереализационного дохода, регламентируемые подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Соответственно, в случае превышения действительной стоимости доли над ее номинальной стоимостью, применялись бы не общие положения, установленные статьей 268 НК РФ, а специальная норма подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
При этом нормами НК РФ не предусмотрена возможность применения различных норм в зависимости от финансового результата совершаемой операции.
Таким образом, по нашему мнению, вопрос о возможности признания убытка в рассматриваемой нами ситуации является спорным. Прямых норм, предусматривающих такую возможность, положения НК РФ не содержат.
На наш взгляд, признание убытка в составе расходом может повлечь споры с налоговыми органами, при этом, ввиду отсутствия арбитражной практики, оценить вероятность положительного исхода в суде не представляется возможным.
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.