4.4. ДИАГНОСТИКА НЕДОСТОВЕРНОСТИ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ: КОСВЕННЫЕ ОЦЕНКИ УСТОЙЧИВОСТИ ОТКЛОНЕНИЙ ОТ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ, СРЕДНИХ И ОТРАСЛЕВЫХ ЗНАЧЕНИЙ
1 4.4. ДИАГНОСТИКА НЕДОСТОВЕРНОСТИ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ: КОСВЕННЫЕ ОЦЕНКИ УСТОЙЧИВОСТИ ОТКЛОНЕНИЙ ОТ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ, СРЕДНИХ И ОТРАСЛЕВЫХ ЗНАЧЕНИЙ Суйц В.П., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита Экономического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова; Хорин А.Н., д.э.н., профессор, кафедра учета, анализа и аудита Экономического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова; Жакипбеков Д.С., к.э.н., доцент, заведующий кафедрой бухгалтерского учета Южно-Казахстанского госуниверситета В статье рассмотрены конкретные ситуации с подготовкой финансовой отчетности нескольких компаний одной отрасли на предмет определения косвенных признаков искажения финансовой отчетности и определения возможностей возникновения недостоверности их налоговой Такие приемы позволяют инвесторам, кредиторам, аудиторам и иным заинтересованным лицам составить предварительное суждение о степени достоверности отчетности и скорректировать свое экономическое поведение. С появлением системы СПАРК [2] появилась возможность изучать и оценивать бухгалтерскую и финансовую отчетность компаний России, Украины и Казахстана. Рассмотрим финансовую отчетность нескольких компаний одной отрасли на предмет определения косвенных признаков искажения финансовой отчетности и определения возможностей искажений (неточностей, недостоверности) налоговой отчетности, которые позволили бы инвесторам, кредиторам, аудиторам и иным заинтересованным лицам иметь предварительное суждение о степени достоверности Отчет о прибылях и убытках предполагает представление финансовых и налоговых показателей компании, определение масштаба производства и эффективности управления компанией. Рассмотрение отчета о прибылях и убытках в спектре эффективной организации и достоверности отчетности позволяют выявить причинно-следственные механизмы, которые дают возможность предположить вероятность искусственного манипулирования финансовыми показателями, неэффективность бухгалтерской либо управленческой службы, усомниться в достоверности финансовой отчетности в целом [3]. Ведение бухгалтерского учета, представление финансовой и налоговой отчетности при любых вариантах сопровождается постоянными и временными разницами бухгалтерских и налоговых показателей. При определении налогооблагаемого дохода итоговые суммы бухгалтерского учета должны быть скорректированы в соответствии с Налоговым Кодексом, что позволит определить сумму налога на прибыль. Глубокое изучение характера и природы формирования итоговых показателей в отчетности позволяют определить погрешность, т.е. «финансовый люфт», при котором можно констатировать достоверность представляемой В отчете о прибылях и убытках указывается расчет налога на прибыль, где представляется исчисление доходов, подлежащих налогообложению, сумма налога на прибыль, чистая прибыль и т.д. Наиболее интересно соотношение прибыли и суммы налога на прибыль, которое в принципе должно быть равным, с учетом возможных постоянных и временных разниц, ставке налога на прибыль, предусмотренной Налоговым Кодексом. В процессе исследования отчетных данных и опросов главных бухгалтеров крупных компаний определено допустимое отклонение так называемого «финансового люфта» от ставки налога на прибыль в «± 2%». Выход за рамки данного отклонения может быть расценен как неэффективность бухгалтерской службы. Постоянные и временные разницы за пределами «финансового люфта» предполагают возможные проблемы со знанием бухгалтерского, налогового законодательства сотрудниками бухгалтерской службы. В результате чего финансовая, налоговая и иная отчетность может иметь искаженный характер. Следует подчеркнуть возможность манипулирования финансовыми показателями для улучшения финансового положения, что не является редкостью. Не редки случаи «бумажного улучшения» управленческим персоналом финансового положения компании в представляемой финансовой отчетности инвесторам, кредиторам, партнерам, совету директоров. Предлагаемый «финансовый люфт» позволяет выявить возможное искажение путем простого определения соотношения между прибылью и суммой налога на прибыль. Постоянные и временные разницы могут возникать за счет разности определения сумм, подлежащих налогообложению, и отражения их в учете, размеров допустимой амортизации, создания резервов и их списания и т.д. В настоящее время амортизация, в соответствии с бухгалтерским учетом, списывается чаще по прямолинейному методу, что растягивает период эксплуатации основных средств, тогда как по налоговому учету амортизацию можно списать в течение ближайших трехчетырех лет. Применяя ускоренный метод амортизации по налоговому учету, компании позволяют шагать в ногу со временем и модернизировать основные фонды. Следует отметить, что в бухгалтерском учете сумма амортизации списывается по фактическому количеству месяцев эксплуатации в, а в налоговом учете годовая норма амортизации списывается за год вне зависимости от даты ввода в эксплуатацию. Таким образом, определение и списание суммы амортизации влияют на величину налогооблагаемой прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету. Во время создания резервов на предприятии возникают временные разницы начисленных резервов по бухгалтерскому и налоговому учету. На крупных промышленных предприятиях формируют резервы по отпускам, которые начисляются ежемесячно пропорционально фонду оплаты труда в размере 10%. По бухгалтерскому учету данный резерв отражается как временные разницы, тогда как по налоговому учету резервы на отпуск относятся на вычеты в размере 180
2 Суйц В.П., Хорин А.Н., Жакипбеков Д.С. НЕДОСТОВЕРНОСТЬ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ фактического использования. Интересно, что по бухгалтерскому учету расходами признаются начисленные налоги, а по налоговому учету расходами признаются фактически уплаченные налоги в рамках начисленных. Изучение данной категории позволит определить «чистоплотность» налогоплательщика [3]. Вышеприведенные постоянные и временные разницы наиболее часто возникают на промышленных предприятиях. Исследуя их природу, следует предложить возможность использования ускоренной суммы амортизации по налоговому учету в бухгалтерском учете, что снизит проявление постоянных и временных разниц, а также снизит расхождения налогооблагаемой прибыли и суммы налога на прибыль. Объектом обложения налогом на имущество, установленным Налоговым Кодексом, является движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств [1, ст. 374]. Учитываемое на балансе имущество в виде основных Год Показатель средств подвержено износу, в соответствии с чем подлежит амортизации. В таблице 2, представлены данные компаний «ГАЗ», «КАМАЗ», «АВТОВАЗ» об основных средствах и их износе и амортизации, которые заставляют задуматься о достоверности представленной отчетности (таблица 1). В период с 2009 по 2012 год у вышеприведённых компаний, на балансе имеются основные средства, однако по данным отчета о прибылях и убытках, износ и амортизация имеет место только по данным 2009 года и частично 2010 года. Это обстоятельство может означать следующее: 1. Основные средства полностью проамортизированы в 2009, после чего амортизация не начисляется, что является сомнительным при таких суммах основных средств. 2. Основные средства находятся в аренде, вследствие чего амортизация не определяется, что тоже сомнительно, поскольку основные средства, переданные в аренду, не отражаются в балансе, а по данным баланса у «ГАЗ», «КАМАЗ», «АВТОВАЗ» имеется балансовая стоимость основных средств. СРАВНИТЕЛЬНАЯ ТАБЛИЦА ДАННЫХ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ [2] "Газ" "Автоваз" "Газ" "Автоваз" "Газ" Таблица 1 тыс. руб. "Автоваз" Выручка Себестоимость Валовая прибыль Текущий налог на прибыль Ставка налога -0,68 0,00-0,25 21,49 0,07 0,00 27,59-12,03 0, Таблица 2 Год Показатель Основные средства (Бухгалтерский баланс) Износ и амортизация (Отчет о прибылях и убытках) "Газ" СТРУКТУРНАЯ ТАБЛИЦА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И АМОРТИЗАЦИИ [2] млн. руб "Автовазваз" "Авто- "Автоваз" "Газ" "Газ" "Автоваз" "Газ" 5 845, , , , , На основе 2-х предыдущих пунктов можно судить о неполноте данных финансовой отчетности, что позволяет в достаточной степени усомниться в достоверности финансовой 2. Сомнение в достоверности финансовой отчетности, которая опубликована для изучения общественности, позволяет выразить сомнение и в достоверности налоговой Анализируя показатели финансовой отчетности, консультируясь с главными бухгалтерами крупных компаний, аудиторами по возможным манипуляциям финансовой отчетности, предоставляется возможность предложить таблицу 3, в которой представлены показатели и их соотношения, на основе которых можно в достаточной степени уверенности выразить сомнение о достоверности финансовой отчетности и показателей налоговой отчетно- 181
3 сти. Опираясь на здравый смысл и логику суждений, суммы выручки, себестоимости и маржи (валовой прибыли) должны изменяться пропорционально друг другу. Поскольку тенденция прогрессивного роста себестоимости и незначительного роста выручки может свидетельствовать о некой деструктуризации доходов и расходов. Пропорциональное изменение выручки, себестоимости, валовой прибыли с незначительными отклонениями, позволят выразить мнение о достаточной достоверности показателей отчетности, что, в свою очередь, будет подтверждением финансовой чистоплотности компании и ее руководства. Однако непропорциональные изменения со значительным разрывом, расхождениями роста и снижения показателей при относительной стабильности экономики может свидетельствовать о возможной манипуляции финансовыми показателями. Анализ абсолютных показателей «ГАЗ», представленных в таблице 3 и на рис. 1, показывает ежегодный пропорциональный рост выручки, себестоимости, а также валовой прибыли, линии тренда которых указывают на рост в прогнозируемом будущем, на основе Наименование чего можно констатировать, что компания имеет хорошую тенденцию экономического роста и эффективного управления компанией. Рис. 1. Динамика изменений абсолютных показателей «ГАЗ» СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ [2] "Газ" "Газ" "Автоваз "Автоваз Таблица 3 Выручка Себестоимость Валовая прибыль Текущий налог на прибыль % налога на прибыль 16,43 0,01 0,02-0, ,00 0-0, Выручка Себестоимость Валовая прибыль Текущий налог на прибыль % налога на прибыль 21, ,07-0, , , Исследуя данные «ГАЗ», нами осуществлен более глубокий анализ показателей финансовой отчетности на предмет сравнений показателей с предыдущими периодами и составления линейного тренда изменений показателей (рис. 2). На рис. 2, показатель валовой прибыли 2010 года - 62,04%, в реальности равен 6204%, что было сделано в целях визуализации показателей. Рассматривая тренды изменений выручки, себестоимости, валовой прибыли с предыдущими годами и сравнение с показателями рис. 1, возникает закономерный вопрос: «Почему тренды сравнительных показателей стремятся в отрицательное значение, тогда как абсолютные показатели прогнозируют рост производства?» Данный вопрос может быть объяснен по-разному. Во-первых, рост производства является нестабильным показателем, и прогнозировать его ежегодный прирост будет не совсем правильно. Во-вторых, 2010 год характеризуется годом выхода из мирового экономического кризиса, за счет чего и увеличились объемы продаж, соответственно себестоимость и валовая прибыль, однако по отношению к предыдущим годам прирост снижается, в абсолютном показателе прирост становится очевиден по годам. В-третьих, снижение валовой прибыли до минусового значения «-» настораживает, поскольку даже при незначительном росте реализации и себестоимости, валовая прибыль должна иметь положительное, либо нулевое значение. На рис. 2, линейный тренд выручки 2011 года по сравне- 182
4 Суйц В.П., Хорин А.Н., Жакипбеков Д.С. НЕДОСТОВЕРНОСТЬ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ нию с 2010 годом имеет тенденцию к снижению, а тренд себестоимости - к увеличению, однако в 2012 показатели выручки и себестоимости по сравнению с предыдущими годами имеют низкий темп роста. Изучая тренды изменений показателей «КАМАЗ» на рис. 5 и рис. 6, можно в достаточной степени уверенности сказать, что компания ведет эффективную экономическую деятельность, поскольку по рис. 5 видно, что динамика абсолютных показателей положительная и имеет возрастающий тренд. Рис. 2. Динамика сравнительных показателей «ГАЗ» Динамика изменений «АВТОВАЗ», представленных на рис. 3, 4 схожа с динамикой изменений «ГАЗ». Рис. 5. Динамика изменений абсолютных показателей «КАМАЗ» Рис. 6, на наш взгляд очень интересен, поскольку линейный тренд выручки и себестоимости указывает на снижение роста производства, однако линейный тренд себестоимости выражает высокую эффективность управления и рост прибыльности компании. Рис. 3. Динамика изменений абсолютных показателей «АВТОВАЗ» Рис. 4. Динамика сравнительных показателей «АВТОВАЗ» Рис. 6. Динамика сравнительных показателей «КАМАЗ» Однако по данным таблицы 3, прибыль в 2010 равна тыс. руб., в 2011 равна тыс. руб. и только в тыс. руб., что совершенно непонятно. Налог на прибыль соответственно по годам равен в тыс. руб., в тыс. руб., в тыс. руб. Значения налога на прибыль 2010 и 2011 годах можно объяснить, но отрицательное значение тыс. руб. при прибыли тыс. руб. объяснить сложно. Есть еще один пункт, который вводит в заблуждение, это показатель чистой прибыли (убытка). В 2010 «КАМАЗ» выходит с убытком в тыс. руб., что закономерно, поскольку после кризиса имеет место покрытие расходов предыдущих периодов, однако в 2011 чистая прибыль составляет тыс. 183
5 руб., а в тыс. руб., что для нас снова является сомнительным. На основе логики, знаний финансового и налогового учета, а также анализа и сопоставления финансовых показателей «КАМАЗ», напрашиваются следующие выводы: 1. Компания имеет очень эффективный управленческий персонал и эффективную бухгалтерскую службу; 2. Показатели 2009 и 2010 годов являются логически связными, понятными и закономерными. 3. Некоторые показатели 2011 и 2012 годов, их соотношение и изменения не совсем понятны, что вводит в заблуждения. 4. При высоких уровнях роста и положительных трендах показателей валовой прибыли, чистой прибыли имеют место отрицательные значения прибыли, текущего налога на прибыль, что может иметь место, но не при столь высоких значениях показателей. 5. Вышеприведенные расхождения и разности показателей, анализ взаимосвязей финансовых показателей предполагает, что финансовые показатели «КАМАЗ» имеют некоторые некорректные значения, что может быть основанием для характеристики представленной финансовой отчетности как искаженной. 6. Искаженная финансовая отчетность может быть основанием для выражения мнения о возможном искажении налоговой Есть еще один финансовый показатель, позволяющий косвенно определить приближенное к истинному состоянию финансовое положение компании. Изменение чистых активов (капитала) должно быть напрямую связано с изменениями валовой прибыли, прибыли от реализации, и, возможно, расходами. Если динамика соотношения равномерна, то компания стремится к развитию, расширению или имеет стабильную деятельность. Если динамика показателей не равномерна, то, скорее всего, имеет место манипуляция показателями финансовой отчетности, что, в результате, ставит под сомнение всю отчетность в целом. РЕЦЕНЗИЯ Актуальность материалов обусловлена все еще не решенной проблемой оценки качества отчетной информации. Обычная практика подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности предполагает проведение в установленном порядке стандартных аудиторских процедур. Однако в современном гражданско-правовом обороте значительно возрастает роль бухгалтерской отчетности, как коммуникативного информационного инструмента, который призван балансировать имущественные интересы ключевых участников рыночных отношений и способствовать действиям лиц, принимающих ответственные экономические решения. В связи с этим резко обострился фактор обратной связи от пользователей информации и ее поставщиков. Сигналы о качестве деловой информации на предмет связанности, взаимообусловленности, понятности и уместности ее раскрытия с точки зрения пользователей становится знаковым фактором, влияющим на выражение профессионального суждения аудитора о ее пригодности к использованию в соответствии с информационными запросами и ожиданиями. Авторы представленного цикла статей об оценке достоверности отчетной информации компаний по-новому представляют для российского аудиторского сообщества вопросы планирования направлений и программы проведения процедур на соответствие раскрытия сведений об отчетных показателях. На основе реакции пользовательской среды как массового процесса авторами предлагается учитывать включение внешних независимых оценок и инструментов диагностики достоверности отчетных показателей характерных признаков и тенденций внешней информационной конъюнктуры. Индикаторы потребительской удовлетворенности в качестве отчетной информации компаний должны стать приоритетными в тестировании аудиторами представляемой информации на предмет ее вуалирования и манипулированности. Статья коллектива авторов отвечает требованиям, предъявляемым к работам, рекомендуемым к опубликованию в рецензируемых изданиях. Чая В.Т., д.э.н., проф. кафедры учета, анализа и аудита Экономического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова. Литература 1. Налоговый кодекс РФ, часть вторая [Электронный ресурс]: утв. Законом РФ 117-ФЗ от 5 августа 2000 г. (с изм. и доп.) // Доступ из справ.-правовой системы «Консультант Плюс». 2. СПАРК [Электронный ресурс] // URL: 3. Признаки неблагонадежности [Электронный ресурс] // URL: Суйц Виктор Паулевич Хорин Александр Николаевич Жакипбеков Динмухамед Сапарович Ключевые слова Манипулирование показателями финансовой отчетности; сопоставимость отчетных данных; взаимосвязь показателей. 184
УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ132 АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ЭКОНОМИЧЕСКИХ НАУК УЧЕТ И АУДИТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ Изотова Е.А. Владивостокский государственный университет экономики и сервиса, г. Уссурийск Финансовый