Красивое особое мнение судьи Конституционного суда Российской Федерации К.В. Арановского
Не каждый раз встречаешься с интересно написанными судебными актами, еще реже с особыми мнениями, ну а интересно написанное особое мнение - вообще большая редкость.
Красота слога, языка, аргументации - здесь будет все. Поэтому я скопирую текст особого мнения судьи Арановского К.В. на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.07.2017 по жалобе гражданина С.П. Бунеева:
Мнениесудьи Конституционного Суда Российской Федерации К.В.Арановского
Сами по себе оспариваемые заявителем положения статей 146, 153, 154,247, 248, 249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации, каждое по отдельности и в их взаимосвязи между собой, не содержат явных признаков неконституционности, если понимать их буквально, без профискальной предвзятости и применять без нарушения конституционных прав, свобод и принципов, соблюдая при этом презумпцию добросовестности,гарантированную налогоплательщику по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем истолкование оспариваемых законоположений в деле заявителя сообщает им признаки несоответствия статьям 2, 18, 19 (часть 1), 21,34 (часть 1), 45 (часть 1), 46 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 118 (часть 1) и 123(часть 3) Конституции Российской Федерации. Заявителя привлекли к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату налогов на добавленную стоимость и на прибыль в виде штрафа и обязали уплатить суммы налогов, насчитанные сверх уже уплаченных, с пенями в связи с хозяйственными операциями по совокупности сделок.
Основной целью этих сделок налоговые органы посчитали неисполнение налоговых обязанностей. Между тем, если бы такая цель была доказана в суде, это значило бы, что все они совершены с умышленным посягательством на публичные (фискальные) интересы, что делало бы их ничтожными, т.е. лишало действительности и юридических последствий или прекращало бы их на будущее, согласно статьям 167 (пункты 1 и 3), 168 (пункт 2), 169,может быть и статье 170 Гражданского кодекса Российской Федерации. Последствия их недействительности наступили бы для каждой из сделоки для каждого ее участника. Речь о том, что в 2005 году руководитель ООО «Мастер-Инструмент» С.П.Бунеев, его супруга и мать заключили договор о координации хозяйственной деятельности, а позже в него вступили другие участники–юридические лица, а также индивидуальные предприниматели, применявшие специальные налоговые режимы. В рекламной информации участники договора использовали наименование «Мастер-Инструмент», они поддерживали общий фирменный стиль и нанимали работников, которые также были заняты в деятельности других участников этого договора. Между собой они годами совершали сделки, связанные с хозяйственной деятельностью, которую вел каждый из них.
Однако уклонение от уплаты налогов правоприменительные инстанции вменили, судя по обстоятельствам дела, только ООО «Мастер-Инструмент» и усмотрели его правонарушения в том, что оно применило «схему дробления бизнеса, используя взаимозависимые организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый налог на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения (ЕНВД и УСН)» и тем самым снизило выручку от реализации, а в итоге занизило облагаемую базу по НДС и налогу на прибыль.
Деятельность участников соглашения налоговые органы признали«фиктивной», не оспаривая, однако, в суде ни вышеназванный договор, ни другие сделки и не требуя применения последствий их недействительности (ничтожности). Напротив, как сообщает заявитель, в деле о банкротстве ООО «Мастер-Инструмент» (No А 12-22608/2016) суд, удовлетворяя требования взаимосвязанных с ним лиц, посчитал, что «реальность взаимоотношений подтверждается представленными в материалы дела документами. Доказательств отсутствия намерения сторон на создание правовых последствий сделки, а также отсутствие намерения ее исполнения, налоговым органом не представлено».
Это, по меньшей мере, ставит под сомнение выводы об имитации хозяйственной деятельности ООО «Мастер-Инструмент» с участием взаимосвязанных с ним лиц. Согласно пункту 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, а также иски о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя. Этих законных возможностей, судя по материалам жалобы заявителя, налоговые органы не использовали.«Дробление бизнеса», напротив, налогоплательщику вменили, притом что закон не запрещает и не предусматривает за него ответственность. Будь «дробление бизнеса» противоправным, такое деяние во всяком случае имело бы действующих «соучастников» либо участие фиктивных лиц. Тогда полагалось бы привлекать к ответственности либо всех, либо только одного, доказывая в законных процедурах, что его контрагентов как субъектов предпринимательской деятельности не существует и регистрация их в этом качестве незаконна. Тогда, вместо совместной их деятельности, можно было бы установить и обосновать все их действия как деятельность одного лица или же каждому из участников вменить его налоговые правонарушения. Но в деле о налоговой ответственности ООО «Мастер-Инструмент» об этом нет сведений, а из дела о его банкротстве следует прямо противоположное.
В подробностях его правонарушение определили как ведение финансово-хозяйственной деятельности в условиях (1) целенаправленного формального дробления бизнеса с (2) целью занижения доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды (3) посредством применения данными лицами режимов налогообложения, при которых не уплачиваются НДС и налог на прибыль (ЕНВД и упрощенная система налогообложения). Кроме того, ему вменили совершение действий по (4) умышленному созданию дополнительного звена в цепочке реализации товаров потребителям с целью снижения своих налоговых обязательств (5) путем формального соблюдения действующего законодательства и (6) создания искусственной ситуации, при которой (7)видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя). Имея все это в виду,налоговый орган посчитал установленным (8) злоупотребление налогоплательщиком своими правами и на таком основании определил суммы налогов и сборов, подлежащие уплате в бюджет, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Конституционный Суд Российской Федерации поддерживает в своих решениях презумпцию добросовестности налогоплательщика, которую можно опровергнуть лишь при соблюдении законных условий и с наступлением только законных, а не произвольных последствий. Он также поддерживает позицию о конституционно приемлемых условиях наступления ответственности, включая то, что ответственность может наступать лишь задеяния, предусмотренные законом. Признак умысла, вменяемый заявителю, как бы внушительно ни выглядел, вряд ли имеет самостоятельное значение в деле о взыскании налогов. Более того, очевидно, что предпринимательскую деятельность ведут и регистрируют ее субъектов всегда намеренно (не нечаянно). Не всё в предпринимательстве дальновидно и успешно, но все намеренно и в этом смысле умышленно. Это, однако, не образует признака противоправности, включая «умышленное» получение выгод и сокращение расходов, поскольку и то и другое состоит под защитой закона.
Равным образом не образует признаков правонарушения «создание искусственной ситуации» ни в предпринимательской деятельности, ни в налоговых правоотношениях. Это означает всего лишь намеренную деятельность (вместо спонтанной) с намеренным (по своему усмотрению) вступлением в правоотношения, которые в любом случае создают какую-либо «искусственную ситуацию». Обсуждать все это было бы даже странно и врядли бы стоило, если бы акценты на умысле с «целенаправленным дроблением» при «искусственной ситуации» не имели сходства с описанием состава преступления и не участвовали в обосновании юридической ответственности за правонарушение, состав которого, однако, в поименованных признаках налоговым законом не предусмотрен.
Приговоров по вышеизложенным деяниям суды в отношении заявителя также не выносили, и, судя по материалам жалобы, дело ООО«Мастер-Инструмент» разрешено в арбитражных судах. «Формальность» действий и «формальное соблюдение действующего законодательства»–также не основание правоограничений, но, напротив, существенный признак правомерного (законного) поведения налогоплательщика. Другие признаки предпринимательского поведения, описанные в деле заявителя, также требуют комментария. «Занижение доходов путем распределения их на взаимозависимых лиц» если и предусмотрено налоговым законом, то в ином описании и с иными последствиями, чем в деле ООО «Мастер-Инструмент». Если речь о взаимозависимости контрагентов, то она известна закону и не опровергает чью-либо добросовестность.Состояние взаимозависимости прямо предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, который не запрещает, как и гражданское, антимонопольное законодательство, сделки между лицами соспециальными отношениями, хотя и допускает для них последствия взаимозависимости; к специальным этим последствиям относится право налоговых органов корректировать в отдельных случаях налоговое обязательство, возникшее из сделки между взаимозависимыми лицами.
В судебной практике взаимозависимость участников сделки также сама по себе не дает оснований к признанию налоговой выгоды необоснованной; до сих пор суды не трактовали ее как доказательство, опровергающее добросовестность действий налогоплательщика, даже когда она дает основания к выводу о том,что налогоплательщик знал о нарушениях, допускаемых взаимозависимым контрагентом (пункты 6 и 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года No 53).«Распределение доходов на взаимозависимых лиц» представляет собою, видимо, уплату им денег, передачу товаров, оказание услуг и вообще исполнение обязательств по сделкам, причем по возмездным. Если они отклоняются по уровню цен от рыночных, то наступают вышеназванные законные последствия, но не такие, как в деле заявителя. При взаимозависимости сторон сделки налоговые органы вправе изучить и квалифицировать ее влияние на рыночный характер отношений участников и на условия сделки. В пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации последствия взаимозависимости предусмотрены применительно к исчислению и проверке заявленной (задекларированной) величины цен (в отношении налоговой базы или выгоды) для следующих случаев: 1) сделок между взаимозависимыми лицами; 2) сделок по бартерным операциям; 3) совершения внешнеторговых сделок и 4) отклонения (повышения или понижения) более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным(однородным) товарам (работам, услугам) в пределах не продолжительного периода. Причем эти случаи в поименованном составе фактов образуют не правонарушение и даже не основание для пересчета цен, а лишь законные поводы к проверке применения цен по сделке,поскольку взаимозависимость не предрешает отклонение от рыночных условий и, более того, закон презюмирует рыночный характер отношений и цены сделки. Лишь если опровергнута презумпция правомерности примененной цены, налоговый орган, согласно пунктам 1–3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе констатировать занижение суммы налога. Со введением в Налоговый кодекс Российской Федерации раздела V1(«Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании»),предназначенного заменить вышеизложенные положения статьи 40 того же Кодекса, общий смысл закона остался в силе.Но, далее, даже предусмотренное этими правилами опровержение правомерности цены не опровергает добросовестность налогоплательщика,которая в этом случае вообще не входит в предмет выяснения или доказывания и остается, стало быть, под защитой закона. Добросовестность лица, связанного налоговыми обязанностями, можно опровергать в иных контекстах, процедурах и с иными последствиями, не исключая ответственности за совершенное правонарушение. Отдельно от состава правонарушения недобросовестность не влечет последствий в виде налоговой ответственности.
Иначе говоря, недобросовестность не образует как таковая состава налогового правонарушения и оснований налоговой ответственности. Не опровергает презумпцию добросовестности налогоплательщика и не образует состава правонарушения и «дробление бизнеса», тем более формальное. Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких нигде не описано как состав правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, а если делает это еще и формально, то, значит, исполняет формальноустановленные правила. Это повсеместно принято как вид правомерного предпринимательского поведения с использованием законных возможностей.Чтобы его прекратить, нужно либо прямо отказать неограниченному кругу лиц в использовании различных организационных форм и режимов налогообложения, либо взять такие виды поведения на подозрение. Тогда налоговые органы смогут безотносительно к содержанию, форме и составу участников сделок решать, в чем их «существо», и квалифицировать их по своему усмотрению вплоть до налоговых правонарушений. Семейное предпринимательство нередко ведут в нескольких организационных формах, что не делает всех участников одним субъектом и не предрешает с их стороны нарушений закона. Обязывать всех родственников участвовать лишь в одном юридическом лице при осуществлении предпринимательской деятельности либо состоять исключительно в найме у родственника-предпринимателя невозможно, если не вернуться в правопорядок до Французской революции.Если бы риск злоупотребления от участия в разных лицах или от общей деятельности взаимосвязанных субъектов предпринимательства был чрезмерным и требовал законодательного вмешательства, то оно, быть может, и состоялось в запретах и ограничении права вести предпринимательскую деятельность не более чем в одной организационно-правовой форме.
Правда,принуждение к объединению нуждалось бы в конституционно-правовой оценке на соответствие основам экономической свободы. Пришлось бы учесть и экономические последствия, включая перспективы перемещения экономики из прозрачного состояния в неформальный теневой сектор. Пришлось бы также оценить совместимость ограничений с конституционными правами, включая право каждого на уважение достоинства, а также с принципами высшей ценности прав и свобод человека и гражданина, пропорциональности,поддержания доверия граждан к закону и действиям государства и т.д.В любом, однако, случае правоприменительная практика, прежде чем состоятся такие законодательные решения, не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение.Как и «недобросовестность», получение «необоснованной налоговой выгоды» нельзя принимать за состав правонарушения в действиях налогоплательщика. Она не имеет законных правовых последствий в виде ответственности.
Налоговое обязательство возможно лишь на законных основаниях, а необоснованной может быть лишь выгода, которая получена в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом.Желание уплатить налогов больше, чем это следует по закону на основе формально состоявшихся сделок, выглядело бы странно и, во всяком случае, не входит в обязанности налогоплательщика. Он ничего не нарушает, если решает платить налоги лишь по законным (оформленным) основаниям, не выдумывая налоговые обязательства с превышением, чтобы упредить налоговую службу в ее суждениях о «необоснованной выгоде». Законные же основания к исчислению и уплате, в частности, налогов на добавленную стоимость и наприбыль образуют операции по сделкам, которые лица вправе законно совершать и оформлять в тех видах и в том содержании, которое считают правильными. Такая возможность им обеспечена свободой договора, которую защищает Конституционный Суд Российской Федерации во многих своих решениях. Применение специальных и любых других законных режимов налогообложения тем более не влечет ответственности ни само по себе, ни в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение.
Отдельно нужно учесть, что эти режимы предназначены, прежде всего,малому и среднему предпринимательству, которое в значительной части, если не в большей,связано с крупными хозяйствующими субъектами и вовзаимодействии с ними получает законные преимущества, в том числе за счет особых режимов налогообложения. Это важная часть российской экономической политики. Выгоды малого и среднего предпринимательства от взаимодействия с крупным образуют признак успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков. Имея в виду изложенное, полагаю, что правоприменительный случай заявителя, даже если считать его единичным или редким, дает основания к проверке конституционности законоположений, получивших применение в деле ООО «Мастер-Инструмент». В правоприменительной интерпретации они позволяют предположить нарушение конституционных установлений, не только поименованных в жалобе, но иконституционно охраняемой свободы договора, принципов правовой определенности, поддержания доверия к закону и действиям властей и даже разделения властей. Конституционный Суд Российской Федерации отказал заявителю в рассмотрении жалобы, а понять это могут неоднозначно. Поэтому хозяйствующим субъектам, в том числе малого предпринимательства с признаками семейных взаимосвязей, важно иметь в виду, что случаи, похожие на дело заявителя, могут быть приняты за совокупность фактов, доказывающих налоговое правонарушение.Вместе с тем полагаю, что отказ заявителю в рассмотрении жалобы не дает оснований считать, что Конституционный Суд Российской Федерации дал положительную оценку применению оспариваемых законоположений и признал их конституционными в том истолковании, в каком их поняли и применили по делу.