Департамент Общего аудита по вопросу вычета НДС при экспортных операциях
Наша организация планирует экспортировать соковые концентраты, фруктовые пюре и основы, а также пищевые добавки в страны СНГ, такие как Белоруссия, Казахстан, Узбекистан. Среди товаров, подлежащих экспорту в 2017 году, имеют место товары со следующими кодами ТНВЭД: 2009905901 2009299901 2009695101 2009199801 2009499901 2007999709 2007995004 2007995003 2007995002 2007995007 2106909200 2106909809 2106909200 До 01.07.2016 организации вели раздельный учет НДС в отношении экспортного НДС (0%), т.к. до 1 июля 2016 г. п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ был установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке. Согласно этому порядку вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производился на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке НДС, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Из-за этой особенности приходилось вести раздельный учет "входного" НДС. С 1 июля 2016 г. Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" были внесены изменения в ст. ст. 165 и 172 НК РФ. В частности, в п. 3 ст. 172 НК РФ введена норма, согласно которой особый порядок вычетов "входного" НДС по товарам, реализуемым в режиме экспорта, не применяется. То есть НДС можно принимать к вычету в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. Исключение составляет экспорт сырьевых товаров. Для вычета НДС в отношении таких товаров, как и прежде, нужно собирать пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ). В соответствии с абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ к данной категории товаров относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Конкретного перечня товаров, с соответствующими им кодами относящихся к сырьевым товарам в законодательстве нет.
Вопросы для письменного ответа: 1. Относятся ли наши товары, указанные выше, к сырьевым? Как это определить, где проверить? 2. Нужно ли нам вести раздельный учет экспортного НДС, по товарам, приобретенным после 01.07.2016 года? 3. В случае, если мы не должны вести раздельный учет экспортного НДС, то есть если наши товары не относятся к сырьевым, нужно ли нам ждать заявления о ввозе товаров и уплате налогов и остальные документы (торг-12, ЦМР с отметкой покупателя), подтверждающие отгрузку в страны СНГ от покупателя и сдавать это все в налоговую? Нужно ли в таком случае заполнять программу «НДС-налогоплательщик», которую организации заполняли ранее по 4 разделу декларации по НДС?
1. Относятся ли наши товары, указанные выше, к сырьевым? Как это определить, где проверить?
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.
Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Положения настоящего пункта не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса.
Таким образом, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС в общем порядке при реализации на экспорт товаров, не являющихся сырьевыми.
Абзацем третьим пункта 10 статьи 165 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в настоящем абзаце, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством Российской Федерации.
При этом конкретный перечень товаров, относящихся к сырьевым ресурсам, законодательно не установлен.
Между тем, в настоящее время на рассмотрении находится Законопроект постановления Правительства РФ № 04/12/03-17/00063561 от 31.03.17 «Об утверждении перечня сырьевых товаров».
Указанный проект не содержит ни одного из приведенных в вопросе кодов ТН ВЭД.
В связи с изложенным, по нашему мнению, в отношении товаров Организации, перечисленных в вопросе, при их реализации на экспорт, «входной» НДС может быть принят к вычету в общем порядке.
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 12.12.16 № 03-07-08/73930, от 23.11.16 № 03-07-08/69129.
2. Нужно ли нам вести раздельный учет экспортного НДС, по товарам, приобретенным после 01.07.2016 года?
Анализируемые изменения внесены в пункт 3 статьи 172 НК РФ Федеральным законом от 30.05.16 № 150-ФЗ [1] (далее – Закон № 150-ФЗ).
Согласно пункту 2 статьи 2 Закона № 150-ФЗ положения пункта 3 статьи 172 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и (или) подпункте 6 пункта 1 статьи 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, и принятым на учет со дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона № 150-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования [2] и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, налогоплательщики вправе применять общий порядок вычетов НДС в отношении товаров, предназначенных для реализации на экспорт, принятых на учет после 01 июля 2016 года и не вести в отношении них раздельный учет.
3. В случае, если мы не должны вести раздельный учет экспортного НДС, то есть если наши товары не относятся к сырьевым, нужно ли нам ждать заявления о ввозе товаров и уплате налогов и остальные документы (торг-12, ЦМР с отметкой покупателя), подтверждающие отгрузку в страны СНГ от покупателя и сдавать это все в налоговую? Нужно ли в таком случае заполнять программу «НДС-налогоплательщик», которую организации заполняли ранее по 4 разделу декларации по НДС?
Как было отмечено нами выше, подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Кроме того, перечень документов подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров на территорию государств-членов ЕАЭС, подлежащих представлению в налоговый орган, установлен пунктом 4 Приложения № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе [3] .
Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 29.10.14 № ММВ-7-3/558@ (далее – Декларация по НДС и Порядок соответственно)
В Раздел 4 Декларации по НДС заполняется в отношении сумм налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.
Таким образом, приведенные в вопросе документы необходимы для подтверждения применения налоговой ставки 0% при исчислении НДС при реализации товара покупателям, в то время, как анализируемые изменения касаются порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками.
Следовательно, у Организации сохраняется обязанность по представлению в налоговый орган пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, а также обязанность по заполнению Раздела 4 Декларации по НДС.
Коллегия Налоговых Консультантов, 18 апреля 2017
[1] «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»