Статьи и обзоры наших пользователей | Предельный размер суточных по командировочным расходам при исчислении НДФЛ до 2008 года
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (далее – МНС РФ) выпустило письмо от 17.02.2004 г. №04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками», в котором изложило свою позицию по данному вопросу, указав, что размер суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, составляет 100 руб. При этом МНС РФ руководствовалось нормами, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. №93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».
Президиум Высшего Арбитражного Суда (далее – ВАС), в своем решении от 26 января 2005 г. № 16141/04 отменил действие данного письма МНС РФ, как не соответствующего п.1 ст.11, ст.210, п.3 ст. 217 НК РФ.
В п.3 ст.217 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. до введения в действие Федерального закона от 24.07.2007 г. №216-ФЗ) было указано, что не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных действующим законодательством. При этом нормы суточных для целей исчисления налога на доходы физических лиц в НК РФ как законодательном акте прямого действия не были утверждены. Не содержал НК РФ и отсылки к иному нормативному документу, которым должны быть определены данные нормы, не было указания и на правомочия Правительства РФ или иного органа по установлению такой нормы (по аналогии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»).
Таким образом, единственным нормативным актом, в котором говорилось о размере суточных, являлся Трудовой кодекс РФ (далее – ТК РФ), ст.168 которого относит определение размера, и порядка выплаты суточных к компетенции работодателя. Видимо, из этого и исходил ВАС, принимая решение от 26.01.2005 г. №16141/04.
Между тем, после вступления в силу указанного решения, Минфин России в свою очередь выпустил письмо от 18.03.2005 г. №03-05-01-04/59, в котором указал, что ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.
Следует отметить, что позиция Министерства финансов РФ не лишена логики: действительно, ТК РФ ничего не говорит о норме суточных применительно для целей исчисления НДФЛ. Но отсюда напрашивается вывод, что поскольку законодатель вообще не определил нормативный размер суточных, возникает необходимость облагать их НДФЛ в полном объеме.
Однако ВАС указал, что в соответствии со ст.166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению руководителя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
При определении дохода, как объекта налогообложения, являющегося по ст.41 НК РФ экономической выгодой работника, должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно.
Причем, и Минфин РФ, и МНС РФ (а далее ФНС РФ) в своих письмах и разъяснениях никогда не брали под сомнение то, что работникам необходимо компенсировать необлагаемые НДФЛ суточные (вопрос стоял лишь в определении нормативного размера, не подлежащего налогообложению).
В Российской Федерации отсутствует прецедентное право, другими словами судебные постановления не являются нормативно-правовыми актами. Между тем фактически они играют роль нормативных актов, поскольку суды первых инстанций принимают решения с учетом правовой позиции вышестоящих судов. Объясняется это тем, что в случае несовпадения позиций, вышестоящий суд может отменить решение нижестоящего. Поэтому при наличии решения ВАС от 26.01.2005 г. №16141/04 арбитражные суды не поддержали позицию Министерства финансов РФ, изложенную в письме от 18.03.2005 г. № 03-05-01-04/59.
В вышеупомянутом решении ВАС указал, что действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, то есть действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме.
Тем не менее, такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 ТК РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных, то есть направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все работодатели, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных. Данный порядок, на взгляд автора, также должен распространяться на индивидуальных предпринимателей - работодателей.
Таким образом, ВАС фактически предоставил возможность арбитражным судам в каждом конкретном случае решать, соответствует ли установленный работодателем размер суточных признаку компенсации или не соответствует.
Налицо возникла правовая неопределенность: с одной стороны, не облагаются НДФЛ суммы суточных, установленные в локальных актах организации или коллективном договоре, с другой, - может возникнуть необходимость подтвердить компенсационный характер суточных.
Следует обратить внимание, что законодатель конкретно не указывает, какие же именно дополнительные расходы возникают у работника в связи с командировкой и подлежат возмещению. Объясняется это тем, что, во-первых, у каждого работника расходы индивидуальные, во-вторых, задания у каждого работника в командировке также различные. Четких критериев отнесения выплачиваемых сумм к суточным законодатель не установил.
Однако неопределенность признака соответствия законодательству компенсационных выплат, установленных организациями исходя из собственных финансовых возможностей, может спровоцировать требование работников налоговых органов экономически обосновать нормы суточных, утвержденных коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При этом в случае установления работодателем единых норм суточных (например, в г. Москве – 350 руб., а во всех других населенных пунктах – 200 руб.) будет достаточно сложно доказать их экономическую обоснованность, поскольку дополнительные расходы в каждом населенном пункте могут быть различными.
Необходимо отметить, что согласно ст.ст.197, 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ и ст.108 НК РФ в случае судебного разбирательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания сумм налогов и санкций, возлагается на налоговый орган. Поэтому именно налоговый орган должен будет доказать в суде экономическую необоснованность установленного организацией (индивидуальным предпринимателем) размера суточных.
Некоторые сложности также возникали при определении предельных размеров суточных по заграничным командировкам. Приказом Минфина России от 02.08.2004 г. № 64н «Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» установлены размеры суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран работников Российской Федерации, которые применялись для целей расчета НДФЛ с 1 января 2005 г.
Одновременно с этим, во исполнение пп.12 п.1 ст.264 НК РФ нормы расходов организаций на выплату суточных, относимые к расходам на командировки, принимаемым к вычету при расчете налога на прибыль организаций, утверждаются вышеупомянутым Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93. Таким образом, с 1 января 2005 г. применялись оба вышеуказанных документа одновременно.
При этом для целей расчета налога на прибыль организаций должны применяться нормы расходов организаций на выплату суточных, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 93, а в остальных случаях, в т.ч. для исчисления НДФЛ, должны были применяться размеры выплаты суточных, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 г. № 64н.
Сложившаяся неопределенность могла быть устранена только путем внесения изменений в п.3 ст. 217 НК РФ, а до этого момента при выплате суточных в размере, превышающем 100 рублей, каждый работодатель должен был быть готов отстаивать свою позицию в суде.
С введением в действие с 01 января 2008 г. Федерального закона от 24.07.2008 г. №216-ФЗ, ситуация с налогообложением НДФЛ суточных была разрешена. Законодатель установил предельный размер суточных, не подлежащих налогообложению при оплате расходов на командировки внутри страны – в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Однако ситуация с определением до 2008 г. предельного размера суточных, не подлежащих налогообложению, остается до настоящего времени не урегулированной, поэтому доводы, изложенные в данной статье, могут позволить отстоять свою позицию при проверках налоговых инспекций.