Какими ошибками в налоговой экспертизе может воспользоваться сторона защиты
Заключение эксперта по бухучету и налогам, привлеченного милицией, содержится практически в любом уголовном деле об уклонении от уплаты налогов. Однако наработанная практика проведения налоговых экспертиз отнюдь не свидетельствует об его безупречном качестве. Экспертные ошибки, а также процессуальные нарушения, которые допускают следователи при назначении исследования, при тщательной и настойчивой работе адвоката могут привести к снятию обвинений с фигуранта.
Значение выводов налоговой экспертизы
Экспертное заключение в уголовных делах о неуплате налогов зачастую является едва ли не основным доказательством стороны обвинения. Объяснить это можно достаточно просто: для привлечения к уголовной ответственности и расчета умышленно не перечисленной в бюджет недоимки должны быть изучены нормы налогового законодательства.
Поскольку нормы НК РФ стабильностью и однозначностью трактовки не отличаются, а следственные подразделения МВД России далеко не всегда комплектуются достаточным числом опытных специалистов, Верховный Суд РФ решил укрепить интеллектуальный потенциал правоохранителей с помощью экспертов. По крайней мере, такой вывод напрашивается при прочтении п. 23 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.06 № 64. В своих разъяснениях ВС РФ ставит заключение эксперта в один ряд с материалами проверок и других контрольных мероприятий, содержащих выводы о наличии либо отсутствии нарушения налогового законодательства.
Возникает закономерный вопрос: неужели для доказывания факта нарушения недостаточно решения по налоговой проверке?
Ответ на этот вопрос в свое время дал Верховный Суд РФ в решении от 26.03.08 № ГКПИ08-334. Пытаясь исключить судебную налоговую экспертизу из перечня экспертиз, утвержденного Приказом МВД России № 511, заявитель по делу отметила, что налогами должны заниматься налоговые органы, а если милиция подозревает что-то неладное с наполнением бюджета, она обязана направить материалы в налоговую инспекцию. Однако суд отверг данный довод, указав, что налоговики не имеют права расследовать уголовные дела, а назначение судебной налоговой экспертизы предусмотрено УПК РФ.
Вопросы эксперту, которые можно оспорить
На практике имеют место случаи, когда следователи, не будучи уверены в своих познаниях, ставят перед экспертами вопросы, касающиеся правовой квалификации действий налогоплательщика.
Например, по одному из уголовных дел следователь поставил перед экспертом следующий вопрос: «Имеются ли факты уклонения от уплаты налогов, а также страховых взносов во внебюджетные фонды в деятельности ООО “Х” за 2001 г ., и если да, то какой способ уклонения применялся?»
По другому делу следователь попросил экспертов высказать мнение по следующему вопросу: «уклонялся ли индивидуальный предприниматель Н. от уплаты ЕСН и страховых взносов во внебюджетные фонды за период с 01.01.2004 по 31.07.2004?».
Постановка такого рода вопросов эксперту является примером грубейшего нарушения экспертной компетенции. В данном случае эксперт обладает специальными познаниями в сфере налогообложения, а налоговое законодательство не знает такого термина, как «уклонение от уплаты налога». Уклоняться с точки зрения НК РФ можно только от постановки на налоговый учет (ст. 117). Действуя в рамках своей компетенции, эксперт не имеет права разрешать вопросы, на которые нет ответа в пределах налогового законодательства, в том числе квалифицировать чьи-либо действия с точки зрения УК РФ.
Правильные вопросы эксперту
Чтобы правильно определить место экспертизы в доказывании по делам о налоговых преступлениях, необходимо четко разграничить функции эксперта и следователя. Любые нарушения компетенции — достаточный повод для оспаривания выводов эксперта и обжалования действий следователя.
Итак, ст.199 УК РФ устанавливает ответственность за уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере.
Крупным размером в соответствии с примечанием к данной статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн руб. А особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 7,5 млн руб.
Размеры налогов и сборов, фактически уплаченных за три года, следователь и адвокат способны определить и без эксперта. Его заключение может потребоваться для ответа на следующие вопросы:
1.Какие налоги и в каком размере подлежат уплате при осуществлении конкретной хозяйственной операции?
2.Какими должны быть обязательства предприятия за налоговый период, когда совершались указанные операции, если бы расчет налогов по ним был произведен так, как указано при ответе на первый вопрос?
Располагая ответом на второй вопрос, защитник (как и следователь) может без труда рассчитать:
- каковы недоимки по налогам за исследуемый период (из данных — ответа на второй вопрос вычитается сумма фактически уплаченного налога по декларациям);
- превышает ли недоимка 1,5 млн руб. либо как она соотносится с суммами налога, уплаченными за три года. —
Только так будет определен существенный признак объективной стороны состава — материальный ущерб.
Мотивировочная часть заключения по первому вопросу поможет адвокату понять требования законодательства, а показания лиц, ответственных за ведение учета в организации, позволят выяснить, как эти требования выполнялись фактически. В результате появится возможность судить о том, было ли уклонение и, если было, осуществлялось ли оно преступным способом.
В такой ситуации все участники следствия действуют в пределах своей компетенции: эксперт устанавливает, каковы нормативные требования, а следователь решает, соблюдались ли они подследственным, и дает его действиям правовую оценку с точки зрения УК РФ.
Что делать, если эксперт ошибся
Чтобы ошибочное заключение эксперта не легло в основу выводов о виновности фигуранта, закон предусматривает процессуальные механизмы защиты его прав. Прежде всего, заключение эксперта и протокол его допроса в соответствии с ч. 1 ст. 206 Кодекса предъявляются подозреваемому, обвиняемому, его защитнику для ознакомления. Если при ознакомлении в экспертном заключении будут выявлены ошибки, следует воспользоваться положениями ст. 207 УПК РФ.
Так, если заключение представляется недостаточно ясным и полным, а также если возникли новые вопросы в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного дела, необходимо ходатайствовать о назначении дополнительной судебной экспертизы, производство которой будет поручено тому же или другому эксперту.
При наличии сомнений в обоснованности заключения эксперта либо противоречий в его выводах следует требовать назначения по тем же вопросам повторной экспертизы, производство которой поручается другому эксперту.
Закон позволяет настаивать на проведении экспертизы не только в экспертных подразделениях МВД, которым фигурант уголовного дела может не доверять, но и в негосударственных организациях, в которых, согласно ст. 41 Федерального закона от 31.05.01 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», также могут проводиться экспертные исследования. Поскольку ни одно доказательство в уголовном процессе не может иметь заранее установленной силы, заключение частного эксперта будет иметь не меньший вес, чем мнение ведомственных специалистов.
Если следователь отказывает в проведении дополнительной или повторной экспертизы, его действия могут быть обжалованы в порядке ст. 123 УПК РФ руководителю следственного подразделения или прокурору. Впрочем, эффективность такого обжалования, как правило, не особенно велика.
В ситуации, когда жалобы оказываются безрезультатными, защитнику остается воспользоваться правом, предусмотренным п. 4 ст. 3 Федерального закона от 31.05.01 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», и привлечь на договорной основе специалистов для разъяснения вопросов, связанных с оказанием юридической помощи.
Привлеченный адвокатом специалист может дать устную или письменную консультацию (разъяснения) или выполнить исследование (так называемое предварительное или доэкспертное исследование). По ходатайству адвоката разъяснения или материалы исследования могут быть приобщены к делу.
КОММЕНТАРИЙ
Дмитрий Селиванов, эксперт аудиторской компании «ВВ-Аудит», канд. экон. наук (г. Москва):
При проведении судебной налоговой экспертизы не проверяется вся — финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика. Как правило, исследуется влияние действий обвиняемого, его взаимоотношений с теми или иными компаниями на сумму начисленного налога. Либо эксперт высчитывает расхождения между размерами налога — уплаченного и подлежащего уплате. Может также проверяться обоснованность применения льгот и т. д.
Многие полагают, что для определения размера неуплаченных налогов достаточно и акта налоговой проверки. Однако на практике акты налоговых органов фигурируют в уголовных делах лишь в 3–5% случаев. Это объясняется тем, что налоговики не могут так глубоко «копать», как милицейские оперативники. Более того, зачастую сумма предъявленных претензий со стороны налоговиков значительно отличается от недоимки, указанной в заключении судебной налоговой экспертизы.
Многолетний опыт проведения и проверки налоговых экспертиз позволяет выявить ошибки, позволяющие подвергнуть сомнению заключение эксперта.
К примеру, перед экспертом ставится вопрос: «Какую сумму НДС должно было заплатить и какую сумму НДС фактически заплатило ООО “Василек” за период с 01.01.05 по 31.12.07 всего и отдельно по операциям с компанией ООО “Светлячок”?» Для ответа на него эксперт должен:
1) определить сумму неправомерно заявленных вычетов по НДС от организаций-«однодневок» за указанный период на основании представленных следователем книги покупок ООО «Василек» и счетов-фактур от ООО «Светлячок». На этом этапе самая распространенная ошибка эксперта — не проверить правильность переноса данных из счетов-фактур в книгу покупок. В случае расхождения данных в счетах-фактурах и книге покупок налогоплательщик может заявить об опечатке, которая, как известно, не является уголовно наказуемой (уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом — п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.06 № 64);
2) определить сумму НДС, подлежащую исчислению к уплате в бюджет ООО «Василек» за указанный период с учетом уменьшения суммы налоговых вычетов по НДС, заявленных в налоговых декларациях, на сумму неправомерных вычетов. Здесь эксперту необходимо проверить правильность переноса данных из книги покупок в налоговую декларацию соответствующего периода. Если эксперт устанавливает, почему сумма заявленных вычетов по НДС в книге покупок не соответствует данным из налоговой декларации по НДС, без объяснений следователя либо подозреваемого (обвиняемого), обоснованность его заключения также можно поставить под сомнение;
3) сравнить суммы НДС, рассчитанные в ходе исследования, с суммами НДС, которые заявлены в налоговых декларациях ООО «Василек» за указанный период.
Исходя из данного алгоритма к заключению эксперта должны прилагаться сравнительные таблицы, расчеты. Если подобная информация отсутствует, защитник должен подвергнуть сомнению результаты исследования и постараться собственными силами либо с помощью аудиторской компании установить ошибки, допущенные экспертом.
В зависимости от поставленного вопроса в рамках судебной налоговой экспертизы проверяются отдельные документы бухгалтерского и (или) налогового учета: первичные документы, учетные регистры, налоговая отчетность и т. д. Причем исследование проводится исключительно на основании оригиналов документов, которые эксперту предоставляет следователь. Экспертиза на основе копий документов допускается, если они официально заверены представителями компаний.
На практике имеют место случаи, когда эксперт проводит исследование лишь на основании выписки по расчетному счету налогоплательщика, а в заключении указывает, что им проанализированы выставленные контрагентами-«однодневками» счета-фактуры, книги покупок и налоговые декларации. Однако при внимательном ознакомлении с приложениями к заключению эксперта нетрудно понять, что сумма неуплаченных налогов определялась исходя из сумм НДС, перечисленных на счета «однодневок». Если данный факт вскроется, заключение эксперта будет признано необоснованным, после чего, скорее всего, будет назначена повторная налоговая экспертиза.
КОММЕНТАРИЙ
Максим Ионцев, старший партнер Московской коллегии адвокатов «Ионцев, Ляховский и партнеры»:
В большинстве случаев экспертиза в — уголовных делах об уклонении от уплаты налогов — простая формальность. Такова российская действительность: если дело направлено в суд, оно окончится обвинительным приговором. Чаще всего фигурантам «налоговых» дел вменяют в вину связи с фирмами-«однодневками», незаконное перечисление денег по фиктивным (на взгляд следствия) договорам. Не найдя достоверных доказательств фиктивности сделок, следователи указывают в обвинительных заключениях, что со стороны контрагента договоры были составлены «неустановленным лицом, в неустановленном месте, в неустановленное время».
В регионах доходит до того, что уголовные дела возбуждаются, например, по поводу неправильного заполнения деклараций по ЕСН. Когда даже после экспертизы в ЭКЦ МВД выясняется, что оснований подозревать лицо в неуплате налогов не было и уголовное дело возбуждено незаконно, следственные органы начинают всячески затягивать ход расследования или искать возможности прекратить дело по нереабилитирующим основаниям. В подобных случаях исход дела будет зависеть от принципиальности обвиняемого и адвоката.